ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 січня 2023 року
м. Київ
справа № 640/10524/20
адміністративне провадження № К/9901/29803/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 жовтня 2020 року у складі головуючого судді Бояринцевої М.А. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року у складі колегії суддів: Мєзєнцева Є.І., Земляної Г.В., Файдюка В.В. у справі № 640/10524/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Асстра Україна" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Асстра Україна" (далі - позивач, ТОВ "Асстра Україна") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.02.2020 №00001490502, № 00001500502, № 00001510502 та № 00001520502.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.10.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2021, адміністративний позов задоволено частково:
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001490502 в частині донарахування грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями в розмірі 1 737 916,74 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 016 182,87 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001500502.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001510502 в частині зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 13 960 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001520502 в частині застосування штрафу в розмірі 13 074 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь ТОВ "Асстра Україна" судові витрати в розмірі 21 020 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 26.11.2019 по 10.01.2020 ГУ ДПС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Асстра Україна", за результатами якої складено акт від 16.01.2020 № 21/26-15-05-02-01/32493177.
Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, позивач подав заперечення на вищезазначений акт перевірки.
Листом від 10.02.2020 за № 24264/10/26-15-05-0201 ГУ ДПС у м. Києві повідомило ТОВ "Асстра Україна", що висновки акта перевірки викладено в новій редакції, згідно з якою встановлено наступні порушення:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №29, пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", пункту 7, пункту 11 П(С)БО №16 "Витрати", в результаті чого:
занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 070 404 грн, у тому числі: за III квартал 2018 року - 1 276 958 грн, за IV квартал 2018 року - 793 446 грн;
завищено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 294 448 грн, у тому числі: за 1 квартал 2019 року - 31 464 грн, за II квартал 2019 року - 123 557 грн, за III квартал 2019 року - 139 428 грн;
- пункту 57.3 статті 57 ПК України в частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1069 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 188 грн, у тому числі: за травень 2018 року -2533 грн, за серпень 2018 року - 9655 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість на загальну суму 127 614 грн, у тому числі: за вересень 2019 року у сумі 127614 грн;
- пункту 57.3 статті 57 ПК України в частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1579,51 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено наявність реєстрації податкових накладних з порушенням граничного строку реєстрації податкових накладних на суму 4205,64 грн;
- пункту 201.4 статті 201 ПК України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 139 802 грн, в тому числі: за травень 2018 року - 2534 грн, за серпень 2018 року - 9655 грн, за листопад 2018 року - 350 грн, за грудень 2018 року - 13 760 грн, за січень 2019 року - 17 567 грн, за лютий 2019 року - 14 280 грн, за березень 2019 року - 20 003 грн, за квітень 2019 року - 19 202 грн, за травень 2019 року - 13 800 грн, за червень 2019 року - 14 691 грн, за серпень 2019 року - 13 960 грн;
- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділів II, III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, а саме: відомості про нараховані та виплачені фізичним особам суми доходів і суми утриманих з них податків за формою №1-ДФ до ДПІ подавалися своєчасно, але не в повному обсязі, з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб. У звітах за 3, 4 квартал 2018 року не правильно відображено ідентифікаційний номер фізичної особи, що призвело до зміни платника податку. Підприємством подано уточнюючі звіти 24.07.2019 (термін подання до 09.11.2018) за 3 квартал 2018, та 25.07.2019 (термін подання до 11.02.2019) за 4 квартал 2018 року з порушенням строків подання звітності. У податковому розрахунку за 2 квартал 2019 року не правильно відображено ідентифікаційний номер фізичної особи, що призвело до зміни платника податку;
- статті 1 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", а саме несвоєчасне надходження на поточний рахунок ТОВ "Асстра Україна" виручки в сумі 1 670 євро (еквівалент 53 841,68 грн) за договором від 09.06.2010 № AURP 019.10 з ООО "АсстрА Урал" (Російська Федерація);
- пункту 1 статті 9 декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 "Про систему валютного регулювання та валютного контролю", а саме порушення порядку декларування валютних цінностей та іншого майна, яке перебуває за межами України, станом на 01.04.2018.
13 лютого 2020 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 00001520502, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 127 614 грн;
- № 00001500502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 15 235 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 12 188 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3047 грн;
- № 00001490502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2 811 157 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 1 775 955 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 035 202 грн;
- № 00001510502, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 69 901 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 24.04.2020 № 14442/6/99-00-08-05-01-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001490502, № 00001500502, № 00001510502, №00001520502, а скаргу - без задоволення.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.
Щодо висновку про необхідність застосування правил дисконтування кредиторської заборгованості до зобов`язань ТОВ "Асстра Україна" за кредитним договором та про неправомірність включення витрат на ремонт вагонів до складу витрат звітного періоду підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме:
- відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування у подібних правовідносинах підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід" - занижено (завищено) показник у рядку 01 декларацій "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку";
- відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування у подібних правовідносинах пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 14 П(С)БО 7 "Основні засоби" внаслідок віднесення до складу рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові результати підприємства за 9 місяців 2019 року витрати на проведення капітального ремонту та заміну комплектуючих основних фондів.
Крім того, підставою касаційного оскарження судових рішень є також пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права (пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункти 7, 11 П(С)БО 16 "Витрати", внаслідок чого позивачем завищено витрати у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові результати підприємства в частині включення витрат) без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 27.02.2020 (справа № 822/1212/16), від 29.05.2020 (справа № 826/27811/15), від 06.08.2019 (справа № 160/8441/18).
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими в частині, що оскаржується ГУ ДПС у м. Києві, тому просить залишити їх без змін. Натомість доводи контролюючого органу є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.
Щодо посилання відповідача на правові позиції Верховного Суду, то вони жодним чином не спростовують висновків, зазначених у рішеннях судів попередніх інстанцій, та стосуються правовідносин, які не є подібними до правовідносин, що розглядаються у межах цієї справи.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо дисконтування довгострокових зобов`язань (кредиторської заборгованості).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 23.08.2018 між компанією Asstra Forwarding AG (Швейцарія), як кредитором, та ТОВ "Асстра Україна", як позичальником, укладено кредитний договір № LO 008-26.18. Загальний розмір позики за договором становить 800 000 євро. Розмір процентів за договором складає 7% річних від суми позики. Термін повернення позики - 23.08.2023 (5 років).
Згідно з даними руху на рахунку бухгалтерського обліку № 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" та банківських виписок по валютному рахунку, ТОВ "Асстра Україна" отримано за кредитним договором від "Asstrа Forwarding AG" (Швейцарія) позикові кошти у ІІІ кварталі 2018 року у сумі 355 000 євро (11 652 279,76 грн), у IV кварталі 2018 року у сумі 255 000 євро (8 231 360,31 грн). Всього на суму 610 000 євро (19 883 640,00 грн).
Протягом ІІ-ІІІ кварталів 2019 року ТОВ "Асстра Україна" повернуло 90 000 євро (2 536 971,63 грн).
У бухгалтерському обліку ТОВ "Асстра Україна" відображено заборгованість перед компанією "Asstra Forwarding AG" (Швейцарія) по кредиту рахунку бухгалтерського обліку № 506 ("Інші довгострокові позики в іноземній валюті" за номінальною вартістю, яка складає показник: за 2018 рік у сумі 610 000 євро, що в еквіваленті національної валюти - 19 345 624,18 грн (після здійснення перерахунку курсових різниць); за ІІІ квартали 2019 року у сумі 520 000 євро, що в еквіваленті національної валюти - 13 693 967 грн (після здійснення перерахунку курсових різниць).
Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі - П(С)БО 15).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
За положеннями пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817 (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
Відповідно до пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним банком України підготовлено лист "Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів" від 17.08.2004 № 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, зазначено: "Відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ", банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів).
Разом із тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18.06.2018 видано листа № 18311/7/99-99-14-03-03-17 "Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", в якому надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.
Так, зокрема, відповідно до пункту 4 вказаного листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Окремо в листі звернено увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини:
Так, пунктом 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" визначено, що довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.
Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю (пункт 10 П(С)БО 11).
Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (пункт 4 П(С)БО 11).
Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 9 (далі - П(С)БО 12), визначено терміни:
Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.
Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.
У пункті 4 П(С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.
Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.