ПОСТАНОВА
Іменем України
28 грудня 2022 року
Київ
справа №160/14248/21
адміністративне провадження №К/990/16479/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №160/14248/21 за позовом Публічного акціонерного товариства "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року (головуючий суддя - Голобутовський Р. З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2022 року (головуючий суддя - Олефіренко Н. А. (доповідач), судді: Білак С. В., Шальєва В. А.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року Публічне акціонерне товариство "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" (далі - позивач, ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ") звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне МУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №000115/32-00-07-01-03-32.
На обґрунтування своїх вимог позивач, з урахуванням заяви про зміну підстав позову (т. 76 а.с.90) посилався, зокрема на те, що наказ Східного МУ ДПС №70 від 23 лютого 2021 року про призначення перевірки видано на десятий робочий день після набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", а не після завершення встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України) мораторію на проведення відповідної документальної перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2022 року, позов задоволено у повному обсязі.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Офіс великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС) провів документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" з питань формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року, за результатом якої складено акт №19/28-10-50-13/24432974 від 18 лютого 2020 року (далі - Акт №1).
На підставі висновків Акта № 1 Офіс ВПП ДПС прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0001455013 від 06 березня 2020 року про накладення штрафних санкцій (за ненадання документів) у розмірі 1020,00 грн;
- №0001435013 від 06 березня 2020 року про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 127055273,00 грн та накладення штрафних санкцій у сумі 63527636,50 грн (разом - 190582909,50 грн) (т. 4 а.с.130).
За результатами адміністративного оскарження прийнято рішення №16803/6/99-00-08-05-06-02 від 21 травня 2020 року (т. 5 а.с.147-156, т.40 а.с.24-33), яким частково задоволено скаргу позивача та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001435013 від 06 березня 2020 року у частині, що стосувалася господарських операцій з наступними контрагентами: ТОВ "АЕРЛАЙН" (код ЄДРПОУ 36465159); ПП "КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР" (код ЄДРПОУ 36607738); ТОВ "СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ" (код ЄДРПОУ 39583785); ТОВ "ГІРНИЧА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ" (код ЄДРПОУ 42116198); ТОВ "МЕТАЛУРГСЕРВІС ПЛЮС" (код ЄДРПОУ 42950233); ТОВ "РЕАЛ-СТРОЙ" (код ЄДРПОУ 37271751); ТОВ "КРИВБАСМІТАЛСТІЛ" (код ЄДРПОУ 40999062).
Рішенням №16803/6/99-00-08-05-06-02 від 21 травня 2020 року Державна податкова служба України (далі - ДПС України) зобов`язала Офіс ВПП ДПС вжити заходів відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України щодо правомірності визначення сум ПДВ у частині взаємовідносин із ПП "КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР", ТОВ "ГІРНИЧА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ", ТОВ "МЕТАЛУРГСЕРВІС ПЛЮС", ТОВ "КРИВБАСМІТАЛСТІЛ", ТОВ "РЕАЛ-СТРОЙ", ТОВ "СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ".
На підставі рішення ДПС України Офіс ВПП ДПС прийняв нове податкове повідомлення-рішення №0002645013 від 26 травня 2020 року про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 72434256,00 грн. та накладення штрафних санкцій у розмірі 36217128,00 грн. (разом - 108651384,00 грн) (т. 5 а.с.157).
Податкові повідомлення-рішення №0001455013 від 06 березня 2020 року та №0002645013 від 26 травня 2020 року оскаржуються позивачем в Дніпропетровському окружному адміністративному суді (справа №160/6505/20). Станом на момент подання цієї позовної заяви, судове рішення у справі №160/6505/20 не ухвалене.
19 листопада 2020 року ДПС України прийняла наказ №652 "Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 (ста) тисяч гривень, за декларацією з податку на додану вартість за листопад 2019 року у порядку контролю за правильністю висновків Акта №1 (т. 76 а.с.74-75).
Підставами для винесення Наказу ДПС України №652 від 19 листопада 2020 року зазначено: виявлення невідповідності висновків Акта №1 з питання формування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. за декларацією з ПДВ за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19 грудня 2019 року), а також, неповне з`ясування під час перевірки питань, що мали бути перевірені під час їх проведення для винесення об`єктивних висновків щодо дотримання платниками податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Також, у наказі ДПС України від 19 листопада 2020 року №652 міститься посилання на проведення дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Офісу ВПП ДПС, яка здійснювала таку перевірку (наказ Офісу великих платників податків ДПС від 20 жовтня 2020 року №1202).
Наказом ДПС України №652 від 19 листопада 2020 року зобов`язано забезпечити проведення документальної позапланової перевірки позивача працівниками Офісу ВПП ДПС та видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України мораторію на проведення відповідної документальної перевірки.
23 лютого 2021 року Східне МУ ДПС прийняло наказ №70 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19 грудня 2019 року) у порядку контролю за правильністю висновків Акта №1 (т. 40 а.с. 34).
19 березня 2021 року ДПС України прийняла наказ №328 "Про внесення змін до наказу ДПС від 19 листопада 2020 року №652" у зв`язку з ліквідацією Офісу ВПП ДПС та початком забезпечення здійснення Східним МУ ДПС повноважень та функцій, а також скороченням строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок юридичних осіб відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова КМУ №89) (т. 76 а.с.72).
Наказом ДПС України №328 від 19 березня 2021 року про внесення змін зобов`язано виконуючого обов`язки начальника Східного МУ ДПС забезпечити проведення перевірки позивача працівниками Східного МУ ДПС без залучення посадової особи, яка проводила документальну позапланову виїзну перевірку такого платника податку, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом двох місяців, що настають за днем набрання чинності постановою КМУ №89.
На виконання наказу №328 від 19 березня 2021 року про внесення змін Східне МУ ДПС прийняло наказ №106 від 23 березня 2021 року "Про внесення змін до наказу "Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" №70 від 23 лютого 2021 року (т. 40 а.с. 35).
Наказ №106 від 23 березня 2021 року передбачав внесення таких змін: доповнення преамбули посиланням на наказ ДПС України №328 від 19 березня 2021 року про внесення змін; перенесення проведення перевірки з 24 березня 2021 року на 26 березня 2021 року.
На підставі наказу ДПС України №652 від 19 листопада 2020 року з урахуванням змін, внесених наказом ДПС України №328 від 19 березня 2021 року та на підставі наказу Східного МУ ДПС №70 від 23 лютого 2021 року з урахуванням змін, внесених наказом Східного МУ ДПС №106 від 23 березня 2021 року, посадовими особами Східного МУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" (код за ЄДРПОУ 24432974) з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19 грудня 2019 року) у порядку контролю за правильністю висновків Акта №1, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 21 травня 2021 року №16803/6/99-00-08-05-02-06.
За результатом проведення перевірки складено акт №246/32-00-07-01-02-27/24432974 від 07 квітня 2021 року (далі - Акт №2), яким встановлено порушення:
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року на загальну суму ПДВ 54435503,00 грн;
- пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року на 54435503,00 грн.
На підставі висновків Акта №2 Східне МУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21 травня 2021 року (т. 4 а.с.94, т.40 а.с.36) про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 54435503,00 грн та застосування штрафних санкцій на суму 13608875,75 грн (разом на суму 68044378,75 грн).
За результатами адміністративного оскарження рішенням про результати розгляду скарги від 26 липня 2021 року №17105/6/99-00-06-01-02-06 ДПС України податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21 травня 2021 року залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення (т. 40 а.с.39-45).
Предметом спору у цій справі є податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21 травня 2021 року.
Задовольняючи позовні вимоги і скасовуючи зазначене податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з двох самостійних підстав:
1) безпідставність висновків Акта №2 по суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення;
2) допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України під час призначення перевірки. Так, суд першої інстанцій дійшов висновку про протиправність призначеної відносно позивача перевірка, оскільки наказ про її проведення видано на підставі постанови КМУ №89, в той час як був чинним і незміненим пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яким введено мораторій на проведення відповідної документальної перевірки.
Суд першої інстанції зазначив, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, наказ №70 від 23 лютого 2021 року, з урахуванням змін, внесених наказом №106 від 23 березня 2021, наслідком та реалізацією якого є безпосереднє проведення перевірки позивача у період дії карантину, є таким, що прийнятий з порушенням норм чинного законодавства України. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі Акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції залишив рішення суду першої інстанції без змін, зазначивши, що доводи апеляційної скарги Східного МУ ДПС не спростовують висновків суду першої інстанції.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, Східне МУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просило судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
На пропозицію Верховного Суду, викладену в ухвалі від 06 липня 2022 року, Східне МУ ДПС подало уточнену касаційну скаргу, у якій визначило дві підстави для касаційного оскарження судових рішень щодо кожного з висновків судів, які стали підставою для задоволення позовних вимог:
1) посилаючись на незгоду з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків Акта перевірки по суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) і навів обґрунтування неправильного, як на його думку, застосування норм матеріального права і не врахування висновків Верховного Суду у справах, пов`язаних із дослідженням реальності господарських операцій;
2) посилаючись на незгоду з висновками судів попередніх інстанцій про допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України під час призначення перевірки скаржник визначив пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України і навів обґрунтування необхідності відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21.
Ухвалою від 28 липня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження з метою перевірки доводів Східного МУ ДПС щодо наявності підстав для відступлення від висновків Верховного Суду щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і постанови КМУ №89 (пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України), одночасно визнавши недостатнім приведене скаржником обґрунтування для відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Отже, касаційний перегляд судових рішень здійснюється в межах висновків судів про допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України під час призначення перевірки, а саме пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Необхідність відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, Східне МУ ДПС у касаційній скарзі мотивує таким:
1) у разі неврахування норм постанови КМУ №89 відбудеться порушення норм Конституції України, а також конституційних повноважень Кабінету Міністрів України. Так, з урахуванням вимог статті 117 Конституції України постанова КМУ №89 є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що й було зроблено податковим органом, однак, висновок Верховного Суду сформульований без урахування положень Конституції України в той час, як остання має вищу юридичну силу, ніж ПК України;
2) постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, відповідно, зазначати про її невідповідність вимогам податкового законодавства немає підстав. Постанова не скасовує дію мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її так звану "невідповідність нормам ПК України" та підтверджує необхідність її прямого застосування у якості спеціального нормативного акту;
3) норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є бланкетною нормою, яка містить поняття "останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину" та відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України відсилає до постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", а також до статті 29 Закону України "Про захист населення від інфекційних хвороб", що прямо дозволяє Кабінету Міністрів України як вводити карантин, так і його скасовувати;
4) у разі відхилення і незастосування норм постанови КМУ №89 фактично відбувається неврахування і незастосування норм Закону України "Про Кабінет Міністрів України", які регламентують повноваження Кабінету Міністрів України, а також статті 6 та статті 19 Конституції України.
5) мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку.
Отже, на переконання Східного МУ ДПС, проведення податкових перевірок, перелік яких затверджений постановою КМУ №89, допускається з урахуванням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, оскільки дія обмежень, встановлених мораторієм, є скороченою нормативним актом Кабінету Міністрів України, який виданий Кабінетом Міністрів України в межах своїх повноважень, та з урахуванням статті 117 Конституції України є обов`язковим до виконання як органами публічної влади, так і платниками податків.
Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вважає, що відсутні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, оскільки: Кабінет Міністрів України не наділений законодавчою функцією, і така функція не могла бути йому делегована Верховною Радою України; постанова КМУ № 89 як підзаконний нормативно-правовий акт не може змінювати положення ПК України, який за своєю правовою природою є законом; з огляду на положення статті 5 ПК України для регулювання відносин у даній справі повинні застосовуватись норми ПК України, а не норми постанови КМУ № 89; мораторій на проведення податкових перевірок не є адміністративним заходом, що застосовується для запобігання поширенню особливо небезпечних інфекційних хвороб; у будь-якому випадку Східне МУ ДПС не могло проводити податкову перевірку позивача на підставі постанови КМУ № 89, виходячи з положень статті 62 (пункт 62.1.3) ПК України.
07 листопада 2022 року від Східного МУ ДПС надійшло клопотання про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду як такої, що містить виключну правову проблему у питаннях співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та постанови КМУ №89, а так само обрання наслідків допущення контролюючим органом процедурних порушень під час призначення і проведення перевірки.
14 листопада 2022 року позивач подав заперечення проти заявленого клопотання.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Слід зазначити, що між сторонами не існує спору, що на призначену відносно позивача перевірку розповсюджується дія мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а тому колегія суддів таке питання не розглядає.
Ключовим питанням у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, є можливість застосування постанови КМУ № 89 як спеціального акта, який скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Вирішуючи це питання, колегія суддів виходить з того, що ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.