ПОСТАНОВА
Іменем України
28 грудня 2022 року
Київ
справа №420/22374/21
адміністративне провадження №К/990/27743/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 420/22374/21 за позовом Комунального підприємства "Житлово-комунальний сервіс "ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2022 року (суддя - Токмілова Л. М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2022 року (суддя-доповідач - Яковлєв О. В., судді: Єщенко О. В., Крусян А. В.),
ВСТАНОВИВ:
16 листопада 2021 року Комунальне підприємство "Житлово-комунальний сервіс "ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ" (далі - позивач, КП "ЖКС "ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: №26006/15-32-07-02-20 від 20 жовтня 2021 року, №26007/15-32-07-02-20 від 19 жовтня 2021 року, №№15102/15-32-07-02-20, 15103/15-32-07-02-20, 15056/0713, 15054/0713 від 24 червня 2021 року, №00/14849/0706 від 28 червня 2021 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган прийняв рішення про проведення перевірки та провів документальну планову виїзну перевірку в порушення вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України), яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Позивач в адміністративному позові зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не базуються на вимогах чинного законодавства України, оскільки прийняті відповідачем за результатами протиправно проведеної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 22 квітня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2022 року, позовні вимоги задовольнив повністю.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій погодилися з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки. Зазначили, що згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період проведення документальної планової виїзної перевірки КП "ЖКС "ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ" на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Посилання ГУ ДПС на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" (далі - постанова КМУ №89) суди визнали безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та станом на час розгляду справи не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суди зазначили, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не змінювався.
Також суди застосували положення частини третьої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до якої у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Оскільки пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж постанова КМУ № 89 і остання їй суперечить, то саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах. Отже, проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства.
Вирішуючи питання наслідків допущеного відповідачем порушення процедури призначення перевірки, суди врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, відповідно до яких процедурні порушення можуть бути підставою для скасування прийнятих контролюючим органом за наслідками перевірки податкових повідомлень-рішень, оскільки невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
За таких обставин, суди дійшли висновку, що незаконність проведення планової документальної виїзної перевірки позивача є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у цій справі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) судом апеляційної інстанції не був врахований висновок Верховного Суду з питання застосування статті 77 ПК України в подібних правовідносинах, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відповідно до якого підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. ГУ ДПС зазначає, що суд апеляційної інстанції не перевірив: чи є "порушення" податкового органу такими, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу; не встановив, яким чином дані "порушення" вплинули на правильність висновків податкового органу; не врахував, що в даному випадку будь-який негативний вплив "порушень" при проведенні перевірки на платника податків взагалі відсутній.
При цьому, ГУ ДПС звертає увагу, що висновки Великої Палати Верховного Суду враховані у низці постанов Верховного Суду, а саме: від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14. У постанові від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16 Верховний Суд звертав увагу, що за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду при тлумаченні визначених у частині другій статті 2 КАС України критеріїв застосовує індивідуальний підхід при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності та законності рішень суб`єктів владних повноважень (постанови від 07 липня 2020 року у справі № 826/6916/15; від 21 липня 2020 року у справі №826/15346/16; від 13 серпня 2020 року у справі №826/7493/15). Верховний Суд у постановах від 24 січня 2020 року у справі №127/26251/15-а та від 30 січня 2020 року у справі №599/1422/16-а уточнив, що не можливим є втручання в дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями.
2) наявні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22 лютого 2022 року та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості проведення податкових перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України;
3) із посиланням на пункт 3 частини третьої статті 353 КАС України ГУ ДПС зазначає, що суд першої інстанції допустив систематичне порушення норм процесуального права під час розгляду справи, що призвело до порушення прав ГУ ДПС як учасника справи.
Верховний Суд ухвалою від 19 жовтня 2022 року відкрив касаційне провадження на підставі пунктів 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів ГУ ДПС.
01 листопада 2022 року від ГУ ДПС надійшло клопотання про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду як такої, що містить виключну правову проблему у питаннях співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та постанови КМУ №89, а так само обрання наслідків допущення контролюючим органом процедурних порушень під час призначення і проведення перевірки.
КП "ЖКС "ПОРТО-ФРАНКІВСЬКИЙ" подало відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи зі змісту касаційної скарги в частині доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також виходячи з предмета спору у цій справі, ключовими питаннями, які були поставлені перед судами є: 1) дотримання ГУ ДПС процедури призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та постанови КМУ №89); 2) чи тягнуть за собою заявлені позивачем процедурні порушення (проведення перевірки під час мораторію) наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень.
Водночас першочерговій перевірці підлягають доводи про порушення судом першої інстанції норм процесуального права під час розгляду справи, оскільки ГУ ДПС, посилаючись на пункт 3 частини третьої статті 353 КАС України, вважає, що наявна обов`язкова підстава для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Перевіряючи зазначені доводи, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з пунктом 3 частини третьої статті 353 КАС України порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд, якщо справу розглянуто адміністративними судами за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою касаційну скаргу такою підставою.
Доводи ГУ ДПС зводяться до такого: 1) відповідач не знав, що судове засідання було призначене на 08 лютого 2022 року, оскільки повістка про виклик надійшла до контролюючого органу тільки 09 лютого 2022 року; 2) відповідач подав клопотання про участь у судовому засіданні, яке було призначене на 21 лютого 2022 року у режимі відеоконференції, однак, ухвали про задоволення або відмову в задоволенні клопотання ГУ ДПС не отримувало, а із наявністю протокольної ухвали суду дізналося лише з судового рішення; 3) оскільки відповідачу не було відомо про те, що підготовче провадження по справі судом закрито та справу було вирішено розглядати в порядку письмового провадження, 17 березня 2022 року представник відповідача направив до суду клопотання про відкладення розгляду судової справи до припинення або скасування військового стану на території України, однак, суд жодним чином не відреагував на дане клопотання відповідача і розглянув справу за правилами письмового провадження без виклику сторін.
Колегія суддів вважає, що наведені скаржником доводи не можна ототожнювати із підставою для скасування судового рішення, яка визначена пунктом 3 частини третьої статті 353 КАС України, оскільки не стосуються випадку не повідомлення або неналежного повідомлення про дату, час і місце судового засідання, у якому розгляд справи закінчився ухваленням судового рішення. Відповідно, незважаючи на те, що доводи скаржника про отримання повістки про виклик у судове засідання на 08 лютого 2022 року вже після судового засідання знаходять своє підтвердження, така обставина не є підставою для скасування судових рішень у цій справі, оскільки у судовому засіданні 08 лютого 2022 року лише закрито підготовче провадження у справі і призначено її до розгляду по суті на 21 лютого 2022 року. При цьому, про цю дату і час розгляду справи ГУ ДПС було повідомлено належним чином - в матеріалах справи міститься розписка про отримання судової повістки в приміщенні суду 09 лютого 2022 року (т. 2 а.с.1).
З матеріалів справи також вбачається, що заяву про участь у судовому засіданні, призначеному на 21 лютого 2022 року, в режимі відеоконференції було подано електронною поштою 18 лютого 2022 року, а підставою для відмови у її задоволенні стало порушення ГУ ДПС строку на її подання (менше ніж за п`ять днів до судового засідання). Відповідно, відсутні підстави вважати, що відповідач мав законні очікування на участь у судовому засіданні в цей день в режимі відеоконференції, які необґрунтовано були порушені судом.
Суд першої інстанції у судовому засіданні 21 лютого 2022 року дійшов висновку про можливість подальшого розгляду справи в порядку письмового провадження, оскільки у судове засідання сторони, які належним чином були повідомлені про дату і час розгляду справи, не з`явилися та заяв про відкладення розгляду справи не подали. Це узгоджується з положеннями частини дев`ятої статті 205 КАС України.
Крім того, колегія суддів враховує, що перегляд судового рішення в апеляційному порядку за скаргою ГУ ДПС відбувався у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за участю як представника позивача, так і представника ГУ ДПС - Кушнір С. П.
Верховний Суд у постанові від 01 лютого 2022 року у справі № 697/2142/20 виклав правову позицію, відповідно до якої навіть розгляд судом першої інстанції справи за відсутності відповідача, яка не була належним чином повідомлена про час та місце її розгляду, не є підставою для скасування рішення, оскільки цей недолік був усунений апеляційним судом, який вирішив справу за апеляційною скаргою сторони відповідача, належним чином повідомивши учасників справи про місце, дату і час судового засідання. Тобто відповідач мала можливість реалізувати всі свої процесуальні права (постанови Верховного Суду від 19 серпня 2020 року у справі № 200/9208/16-ц, провадження № 61-27481св19, від 18 січня 2021 року у справі № 754/5370/16-ц, провадження № 61-19099св19, від 07 липня 2021 року у справі № 521/8532/16-ц, провадження № 61-18841св20).
За таких обставин, колегія суддів вважає, що доводи ГУ ДПС про наявність обов`язкової підстави для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд не знаходять свого підтвердження.
Для вирішення ключових у цій справі питань, перевірці підлягає дотримання ГУ ДПС визначених ПК України умов для призначення планової виїзної перевірки позивача і оцінка наслідків допущення відповідного порушення.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.