ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 грудня 2022 року
м. Київ
справа №200/10956/18-а
адміністративне провадження № К/9901/22156/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Донецькій області (процесуальний правонаступник Головного управління ДФС у Донецькій області) на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 (головуючий суддя Ястребова Л.В., судді Компанієць І.Д., Казначеєв Е.Г.),
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" (далі - ТОВ "Електросталь-Курахове", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.07.2018:
- №0050024903 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за декларацією за березень 2018 року на 22 218 167,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій) у розмірі 11 109 083,50 грн;
- №0050034903, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за декларацією за березень 2018 року на 10 720 508 грн;
- №0050044903, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 38 544 019, 50 грн (за податковим зобов`язанням - 25 696 013 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 12 848 006,50 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало на безпідставність висновків контролюючого органу про завищення позивачем сум податкового кредиту та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки реальний характер господарських операцій з поставки товарів підтверджується документами бухгалтерського обліку. На переконання позивача, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм Податкового кодексу України та є такими, що порушують законні права ТОВ "Електросталь-Курахове" на формування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також покладають на ТОВ "Електросталь-Курахове" обов`язок зі сплати податку за відсутності такого обов`язку згідно з чинним законодавством України. Завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за березень 2018 року на 150 640,01 грн за податковою накладною, виписаною ТОВ "ПЛАВМЕТ-ДНІПРО", як це встановлено в акті перевірки, Товариство визнало.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11.10.2019 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що досліджені у судовому процесі докази у їх сукупності свідчать, що документи, на підставі яких позивач задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, тому що господарські операції з постачання товарів, оформлені цими документами, вчинені не були або не пов`язані із господарською діяльністю Товариства.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове судове рішення про задоволення позову.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про не підтвердження факту здійснення господарських операцій із компанією "Stopinc Ag" (Bosch 83a, CH-6331 Hunenberg, Switzerland) (Щвейцарія), ТОВ "ГРАНД МАРКЕТ", ПрАТ "ЗАПОРІЖВОГНЕТРИВ", ТОВ "КЕРАМПЛЮС", ТОВ "Інтерконструкція", ТОВ "ЦЕНТР ЕНЕРГЕТИЧНОГО МОДЕЛЮВАННЯ", ТОВ "ВКФ "ТЕПЛОБУД" з придбання товарів. Такого висновку апеляційний суд дійшов на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції у межах цих договорів та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.
Головне управління ДПС у Донецькій області (процесуальний правонаступник ГУ ДФС зі стадії апеляційного перегляду справи; далі - ГУ ДПС, відповідач) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення та залишити в силі рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11.10.2019.
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги, ГУ ДПС вказує на неправильне застосування апеляційним судом норм підпункту "а" пункту 198.1, абзаців першого, другого пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), статей 2, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, без врахування висновків щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 25.06.2018 у справі № 814/242-13-а, від 07.11.2018 у справі № 805/4368/16-а, від 12.06.2018 у справі № 815/3310/17, від 25.04.2019 у справі № 808/3769/16, від 19.02.2019 у справі № 810/3124/15, від 31.03.2020 у справі № 824/434/15-а.
Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 28.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Електросталь-Курахове" просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Електросталь-Курахове" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на поточний рахунок платника податку за березень 2018 року.
За результатами перевірки складено акт від 18.06.2018 №650/05-99-49-03/41491822 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків в акті перевірки ГУ ДФС встановлено порушення ТОВ "Електросталь-Курахове" підпунктів 14.1.18, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10, 201.12 статті 201 ПК, що призвело до таких наслідків: завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за березень 2018 року, на 22 368 807 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за березень 2018 року, на 10 720 508 грн; заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету, на 25 696 013 грн.
Висновок ГУ ДФС в акті перевірки про заниження ТОВ "Електросталь-Курахове" суми податкового зобов`язання з ПДВ на 51 815 842,31 грн за березень 2018 року вмотивований посиланням на те, що за даними бухгалтерського обліку на підприємстві згідно з журналом-ордером по рахунку 261 "Виготовлена продукція" рахується залишок власної продукції у кількості 32189,257 т; виготовлено у березні 2018 року продукцію у кількості 27888,19 т; реалізовано продукції 44683,707т, в тому числі: за межі митної території України 25001,445 т (згідно з вантажними митними деклараціями (далі - ВМД) № UA700100/2018/001094, № UA700100/2018/001138, № UA700100/2018/001262, № UA700100/2018/001263, в яких вказано "виробник: ТОВ "Електросталь-Курахове") та 28835,415 т (згідно з ВМД № UA 700100/2018/000893, № UA 700100/2018/001093, № UA700100/2018/000945, в яких вказано "виробник: ТОВ "Електросталь"). За даними бухгалтерського обліку контролюючим органом встановлено, що залишок покупної продукції (продавець ТОВ "Електросталь") станом на 01.03.2018 по рахунку 281 "Товари" складає 9153,153 т. На підставі вищезазначеного ГУ ДФС зробило висновок, що на підставі наданих позивачем під час перевірки первинних документів неможливо встановити факт реалізації продукції власного виробництва у кількості 19628,26 т за межі митної території України, у зв`язку з чим в акті зроблено висновок, що реалізація продукції у цій кількості була здійснена Товариством на митній території України без сплати податку на додану вартість (далі також ПДВ).
Висновок ГУ ДФС в акті перевірки про завищення позивачем суми податкового кредиту з ПДВ за березень 2018 року на 6 968 465 грн ґрунтується на таких обставинах:
-ТОВ "Електросталь-Курахове" у березні 2018 року за договором з компанією "Stopinc Ag" (Bosch 83a, CH-6331 Hunenberg, Switzerland) (Щвейцарія) щодо придбання частини ковшевого затвора сталь-ковша, виготовленого з чавуну з високим вмістом графіту, отримало товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ) на загальну суму ПДВ 65 544,52 грн, тоді як у вантажній митній декларації покупцем зазначено ТОВ "Електросталь" (код ЄДРПОУ 32582387);
-ТОВ "Електросталь-Курахове" до складу податкового кредиту за березень 2018 року включило ПДВ у загальному розмірі 150 640,01 грн за податковими накладними від постачальника ТОВ "ПЛАВМЕТ-ДНІПРО", які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням встановленого законом терміну реєстрації;
-Товариство до податкового кредиту за березень 2018 року включило суми ПДВ, сплачені в ціні за ТМЦ, придбані у ТОВ "ГРАНД МАРКЕТ" (204 609,24 грн), ПрАТ "ЗАПОРІЖВОГНЕТРИВ" (135 309,57 грн), ТОВ "КЕРАМПЛЮС" (60 567,75 грн), ТОВ "Інтерконструкція" (64 218,33 грн), однак, господарські операції із вказаними контрагентами не мали реального характеру, оскільки у товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) у графі "пункт розвантаження" вказана юридична адреса Товариства, а саме: м. Курахове, Донецька область, Промислова зона, буд. 115, щодо якої є довідка оперативного управління Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області про незнаходження за юридичною адресою та відсутність складських приміщень; у ТТН у графі "пункт розвантаження" внесені виправлення датами, які передували датам складання ТТН, крім того, не вказані прізвище, ім`я, по-батькові особи, яка вносила такі виправлення;
-між ТОВ "Електросталь-Курахове" та ТОВ "ЦЕНТР ЕНЕРГЕТИЧНОГО МОДЕЛЮВАННЯ" укладено договір від 21.12.2017 №21-12/2017 купівлі-продажу активної електричної енергії, що надається в точці продажу, розташування якої встановлюється на межі балансової належності електроустановок споживача та оператора систем розподілу/електропередавальної організації/постачальника за регульованим тарифом. Товариство безпідставно включило до податкового кредиту за березень 2018 року ПДВ в сумі 5 766 666,67 грн, оскільки щодо юридичної адреси Товариства є довідка оперативного управління Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області про незнаходження за юридичною адресою та відсутність складських приміщень, а також не доведено знаходження потужностей для споживання електричної енергії за цією адресою;
-Товариство у березні 2018 року безпідставно включило до податкового кредиту 521 908,34 грн за результатами взаємовідносин з ТОВ "ВКФ "ТЕПЛОБУД" за договором постачання природного газу від 01.11.2017 №42/17Г з огляду на те, що неможливо встановити фактичну адресу постачання природного газу.
Позивач не погодився з такими висновками в акті перевірки та надіслав ГУ ДФС заперечення від 03.07.2018 №213/12м. Листом ГУ ДФС від 11.07.2018 №29184/10/05-99-12-02-15 заперечення ТОВ "Електросталь-Курахове" на акт перевірки були відхилені.
На підставі акта перевірки відповідач 11.07.2018 щодо податкового обліку Товариства прийняв податкові повідомлення рішення:
- №0050024903, форми "В1", яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за декларацією за березень 2018 року на 22 368 807 грн. та нараховані штрафні санкції у розмірі 11 184 403,50 грн.;
- № 0050034903, форми "В4", яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за декларацією за березень 2018 року на 10 720 508 грн.
- № 0050044903, форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (послуг) на 38 544 019, 50 грн (за податковим зобов`язанням - 25 696 013 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 12 848 006,50 грн).
Позивач скористувався правом адміністративного оскарження та звернувся зі скаргою до Державної фіскальної України (далі - ДФС України) від 27.27.2018 за № 247/02.
Рішенням ДФС України від 27.09.2018 №31474/6/99-99-11-01-02-25 відмовлено у задоволенні скарги, а податкові повідомлення-рішення від 11.07.2018 №0050024903, №0050034903, №0050044903 залишені без змін.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України (далі - ПК) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено нормами частини другої цієї статті.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Наведені норми вимагають, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають їх реальність. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження суми податкового кредиту, врахованої платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, первинними документами та податковою накладною, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, на які вони виписані, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає також вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Щодо господарської операції ТОВ "Електросталь-Курахове" з компанією "Stopinc Ag" (Bosch 83a, CH-6331 Hunenberg, Switzerland) (Щвейцарія) з придбання частини ковшевого затвора сталь-ковша, за якою Товариство збільшило податковий кредит на 65 544,52 грн, то суд апеляційної інстанції встановив, що 07.12.2017 між позивачем (покупець) та компанією "STOPINС AG" (Швейцарія) (продавець) укладено контракт №171207CS, умовами пункту 1 якого передбачено, що продавець зобов`язується поставити, а покупець - прийняти та оплатити частини сталеплавильного обладнання, вказані у додатках, що є невід`ємною частиною цього контракту. Товар поставляється на умова FCA м. Мури, Швейцарія, Інкотермс 2010, якщо інше не передбачено у відповідних додатках до контракту. Специфікаціє № 1 до контракту визначено, що вантаж отримує ТОВ "Електросталь", адреса: Промислова зона, 70, 856, Курахове, Україна. Підпис покупця в цих документах завірений печаткою ТОВ "Електросталь-Курахове".
Відповідно до ВМД №UA110150/2018/207322, якою оформлено ввезення на митну територію України частин ковшевого затвору сталь-ковша, у графі "Одержувач" зазначено ТОВ "Електросталь" (код ЄДРПОУ 32582387); у графі "Особа, відповідальна за фінансове врегулювання" - ТОВ "Електросталь-Курахове" (код ЄДРПОУ 41491822).
На підтвердження придбання зазначеного обладнання Товариство надало картку № 603518 складського обліку матеріалів, інвойс/комерційний рахунок №18514370 від 12.02.2018, виписаний на його адресу, щодо сплати вартості обладнання за контрактом №171207CS від 07.12.2017, міжнародну транспортну накладну (CMR) №12828, в якій Товариство зазначено отримувачем вантажу.
Товар, зазначений у ВМД №UA 110150/2018/207322, оформленій ТОВ "Електросталь-Курахове" при надходженні на митну територію України частин ковшевого затвору сталь-ковша від компанії "STOPINС AG" за контрактом № 171207СS від 07.12.2017 та специфікацією № 1 до цього контракту, був виданий з-під митного контролю позивачу, у ВМД міститься відмітка про сплату саме позивачем ввізного ПДВ в сумі 65 544,52грн. Застосувавши норми частин першої та другої статті 9 Закону №996-XIV, частини восьмої статті 257, частини першої статті 258, статті 264 Митного кодексу України, пункту 201.12 статті 201 ПК, апеляційний суд дійшов висновку, що та обставина, що при оформленні ВМД одержувачем вантажу було зазначено ТОВ "Електросталь", сама по собі не виключає ідентифікацію факту та змісту господарської операції та, відповідно, не позбавляє ВМД сили належного документа, на підставі якого позивач відніс до податкового кредиту сплачений при митному оформленні імпортованого ним товару ПДВ.
Заперечуючи проти такого висновку суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС посилається на ті ж обставини, якими вмотивований висновок в акті перевірки щодо вказаної господарської операції позивача, а також вказує на не врахування апеляційним судом висновку Верховного Суду в постанові від 25.04.2019 у справі №808/3769/16.
У вищезазначеній постанові Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому вимагається, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових зобов`язань, які виникли за результатами господарської операції.
У справі №808/3769/16, на постанову Верховного Суду в якій посилається ГУ ДПС, суд апеляційної інстанції встановив, що підставою для донарахування позивачу у цій справі суми грошових зобов`язань став висновок контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з придбання послуг у ПП "Хімтехнологія" та ТОВ "Ньюкост Менеджментс". Суд також встановив, що у наданих позивачем актах виконаних робіт (надання послуг) міститься лише найменування наданої послуги, з них неможливо встановити обсяг проведених робіт, кількість витраченого часу, використані інформаційні матеріали, порядок визначення вартості, а також ідентифікувати участь контрагентів у виконанні робіт/наданні послуг. Зокрема, такі акти не відображають місця їх складення, місць надання послуг, переліку осіб, які були залучені до груп реагування, відповідальних за виконання послуг осіб.
На підставі встановлених у справі обставин апеляційний суд дійшов висновку, з яким погодився і Верховний Суд, що позивачем не доведено, що здійснені ним з ПП "Хімтехнологія" та ТОВ "Ньюкост Менеджментс" господарські операції мали реальний характер, а придбані послуги стосувалися його господарської діяльності, що і стало підставою для відмови у задоволенні позову.