ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 160/19902/21
адміністративне провадження № К/990/29638/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Дашутіна І.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Дніпропетровський металургійний завод" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Дніпропетровський металургійний завод" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.05.2022 (суддя - Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.09.2022 (головуючий суддя - Малиш Н.І., судді: Баранник Н.П., Щербака А.А.) у справі №160/19902/21.
встановив:
Приватне акціонерне товариство "Дніпропетровський металургійний завод" (далі - ПрАТ "ДМЗ") звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне міжрегіональне управління ДПС) від 12.10.2021 №000/369/32-00-01-03-32 та №000/368/32-00-01-03-32.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.05.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.09.2022, в позові відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПрАТ "ДМЗ" оскаржило їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.05.2022, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.09.2022 та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
В обґрунтування підстав оскарження ПрАТ "ДМЗ" посилається на те, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 15.05.2018 у справі №810/4391/16, від 11.12.2018 у справі №803/2094/15, від 20.12.2018 у справі №815/4992/16, від 02.06.2021 у справі №200/10502/19-а, від 14.09.2022 у справі №200/12446/19-а, від 27.02.2020 у справі №814/120/15.
В обґрунтування своїх доводів ПрАТ "ДМЗ" посилається на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, а саме - пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 200 Податкового кодексу України, статей 73, 77, 242 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи. Також зазначає, що сертифікати якості та товарно-транспортні накладні не є первинними документами для цілей бухгалтерського та податкового обліку. При цьому, щодо відсутності товарно-транспортних накладних посилається на те, що за умовами укладених договорів поставка товарно-матеріальних цінностей здійснювалась на склад покупця, що виключає необхідність складення товарно-транспортних накладних. Щодо порушення контрагентами податкового законодавства зазначає, що судами не враховано правовий висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, у постанові від 11.12.2018 у справі №803/2094/15, відповідно до якого перекладати на сторону договору обов`язки контролю свого контрагента за межами взаємовідносин, як того вимагає податковий орган, знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку, зокрема на додану вартість.
У відзиві на касаційну скаргу Східне міжрегіональне управління ДПС зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "Дніпропетровський металургійний завод" з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за червень 2021 року (вх. №9199049725 від 20.07.2021 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення.
За результатами проведеної перевірки складено акт №698/32-00-07-01-03-27/05393056 від 17.09.2021, в якому відображено висновки про порушення позивачем:
пунктів 44.1 та п 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВ за червень 2021 року на суму 11880241,00 грн., що в свою чергу призвело до порушення:
пункту 200.1, абз. "в" пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в червні 2021 року в розмірі 5508004,00 грн.;
пункту 200.1, абз. "б" пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодування в червні 2021 року в розмірі 6372237,00 грн.
В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався на те, що фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та спірними контрагентами здійснено не було та має місце маніпулюванню податковою звітністю. Зокрема, зазначив, що в ході перевірки встановлено відсутність придбання ТОВ "КРОНА ІМПУЛЬС", ТОВ "СТРОНГ-ПРАЙД", ТОВ "СХІДЕНЕРГОМАШ", ТОВ "ДЕФЕНД КОМПАНІ" товару протягом 2021 року, який було реалізовано в адресу ПрАТ "ДМ3". Протягом проведення перевірки не наданні документи, що підтверджують транспортування товару, відвантаженого на адресу ПрАТ "ДМ3" (товарно-транспортні накладні, дорожні листи, залізничні накладні тощо), окрім залізничних накладних з постачання вугілля ТОВ "СПЕЦГІДРОПОСТАЧ" та ТОВ "БІТ ОІЛ". Також вказує на відмову у наданні документів, запитуваних в ході перевірки, по суб`єктам господарювання, взаємовідносини з якими задекларовані в податковій декларації за травень 2021 року на суму ПДВ 10963408 грн., у зв`язку з наявністю декларування в податковій декларації з ПДВ за червень 2021 року залишку від`ємного значення за травень 2021 року (рядок 16.1 декларації), який впливає на формування від`ємного значення за червень 2021 року та на суму бюджетного відшкодування у червні 2021 року.
На підставі висновків акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 12.10.2021 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№000/369/32-00-01-03-32, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість по декларації вх.№9199049725 від 20.07.2021 року за червень 2021 року на суму 5508004,00 грн.;
№000/368/32-00-01-03-32, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по декларації вх.№9199049725 від 20.07.2021 року за червень 2021 року на суму 6372237,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 3186118,50 грн.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
У пункті 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.
З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.
Судами також встановлено, між ПрАТ "ДМЗ" (абонент) та ТОВ ВКФ "НАЙС" (власник) укладено договір №285/2015 від 01.03.2015 на приймання та транспортування дренажних, зливових, стічних та зворотних вод, у відповідності до умов якого власник зобов`язується надавати абоненту послуги з прийому до гідротехнічної споруди №1 та транспортуванню до р. Дніпро дренажних, зливових, стічних та зворотних вод відповідно до умов договору, а абонент зобов`язується здійснювати своєчасну оплату наданих йому власником послуг на умовах цього договору та дотримуватись порядку передачі дренажних, зливових, стічних та зворотних вод, що встановлені цим договором. З цим договором встановлюється цілодобовий режим приймання та транспортування дренажних, зливових, стічних та зворотних вод абонента.