ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 540/927/20
адміністративне провадження № К/9901/256/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Максігрейн-Україна» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування наказів і податкових повідомлень-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10.07.2020, ухвалене у складі головуючого судді Пекний А.С., та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.10.2020, прийняту у складі колегії суддів: Єщенка О.В. (головуючий), Димерлія О.О., Шляхтицького О.І.
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Максігрейн - Україна» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просило суд:
- визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000600522 від 19.03.2020;
- визнати неправомірними та скасувати накази від 28.08.2019 №1074, від 03.09.2019 №40 та від 27.01.2020 №131 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Максігрейн - Україна".
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування податком на додану вартість є необґрунтованими та безпідставними. Під час перевірки на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, а саме послуг з перевезення продуктів переробки зернових: соняшника, шрота соняшника, соєвої оболонки, макухи соняшникової, пивної дробини, висівок, КФК - ТОВ "Максігрейн-Україна" надало належним чином оформлені первинні документи, за якими вбачається вид товару та послуг, їх об`єми, вартість та їх використання в власній господарській діяльності. Позивач провадить свою господарську діяльність із повним дотриманням правил податкового законодавства та бухгалтерського обліку. Однак, під час перевірки відповідачем не надано належної оцінки специфіки господарської діяльності позивача, необґрунтовано не враховано первинні документи, не надав їм належної правової оцінки, безпідставно призначив перевірку, у зв`язку із чим збільшення зобов`язання згідно оскаржуваного рішення є неправомірним, необґрунтованим, що є безумовною підставою для його скасування.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 28.01.2020 по 30.01.2020, відповідно до п.п. ст. 20, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, наказу від 27.01.2020 №131, направлення від 27.01.2020 №35 ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Максігрейн-Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками: ПП "Буд-Опторг-Прайм" (код 40848409) лютий - квітень 2017; ТОВ "Транзит Про" (код 40812388) за лютий - березень 2017; ПП "А-Оптторгсервіс" (код 40821214) за лютий - жовтень 2017; ПП "Херсонбудстар" (код 40957703) за квітень - серпень, жовтень, грудень 2017, січень 2018; ТОВ "Транс -Трейдинг" (код 41168245) за вересень 2017; ПП "Херсонбудресурси" (код 41587878) за лютий, травень 2018; ПП "Україна-Сервіс" (код 41588171) за січень 2018; ТОВ "Дайрект Про" (код 40878742) за травень 2018 та подальшого використання (реалізації, списання) придбаних товарів та послуг, відображення здійснених фінансово - господарських операцій у податковій звітності, за результатами якої складено акт від 06.02.2020 №11/21-22-05-07/38822821.
4. Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ "Максігрейн-Україна" п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ 921 122 грн. за лютий-жовтень, грудень 2017р., січень-лютий, травень 2018р., що призвело до заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд.18) у лютому-серпні, жовтні, грудні 2017, січні-лютому, травні 2018р. на загальну суму ПДВ 921 122 грн.
5. Не погоджуючись із висновками перевірки, позивач подав заперечення на акт, проте вони були залишені без задоволення, а на підставі виявлених порушень ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі винесено податкове повідомлення-рішення від 19.03.2020, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 921 122 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 230 280,50 грн.
6. Позивач скористався своїм правом на оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку, проте його скарга була залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
7. Згідно акту перевірки, підставою для висновків про заниження позивачем податку на додану вартість та завищення податкового кредиту стало виявлення обставин щодо використання ТОВ "Максігрейн-Україна" лише документального оформлення господарських операцій з відображенням їх в бухгалтерському та податковому обліку, без фактичного їх здійснення з контрагентами - постачальниками ПП "Буд-Опторг-Прайм", ТОВ "Транзит Про", ПП "А-Оптторгсервіс", ПП "Херсонбудстар", ТОВ "Транс-Трейдинг", ПП "Херсонбудресурси", ПП "Україна-Сервіс", ТОВ "Дайрект Про".
8. Указаний висновок ґрунтується на тому, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не відповідають вимогам первинного документу, так як складені з порушенням норм частини другої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні": у графах "від виконавця" та "від замовника" відсутні посада та ПІБ осіб, які підписали дані документи, що не дає можливості ідентифікувати осіб, які брали участь у документальному оформленні операцій. ТТН не відповідають вимогам затвердженої форми документу на перевезення вантажів, так як складені з порушенням норм п. 11.1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні: у графі "прийняв" (відповідальна особа вантажоодержувача) відсутня посада особи, яка підписала дані документи, що не дає можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у документальному оформленні операції.
9. З урахуванням наведеного, відсутність належним чином оформлених первинних документів у вигляді товарно-транспортних накладних відповідач вважає, що позивачем не надано доказів здійснення транспортування товару та, як наслідок, нереальність здійснення господарських операцій. Згідно інформації Регіонального сервісного центру МВС у Херсонській області власником транспортних засобів, які зазначено в наданих ТТН, є ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Проте, взаємовідносини між перевізниками та вищевказаними власниками транспортних засобів відсутні, що підтверджено податковими деклараціями з податку на додану вартість та даними податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1-ДФ) за відповідні періоди (відсутні ознаки доходу 106 "надання майна в лізинг, оренду або суборенду" та 157 "дохід, виплачений самозайнятій особі"). У тому числі, під час перевірки не надано сертифікатів виробника, паспортів якості на щебінь бутовий (жерства).
10. Враховуючи наведені обставини, а також податкову інформацію про відсутність у контрагентів-постачальників необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності в задекларованих обсягах, контролюючий орган вказав на не підтвердження реальності господарських операцій, у зв`язку із чим - на відсутність у позивача права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість за цими операціями.
11. Не погоджуючись із висновками відповідача, посилаючись на їх необґрунтованість і неправомірність, позивач звернувся до суду із цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 10.07.2020 у задоволенні позову відмовлено. Суд визнав протиправним та скасував прийняте ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі податкове повідомлення-рішення №0000600522 від 19.03.2020. У задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
13. Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що призначення перевірки платника податків відбулось з дотриманням положень ст.ст. 20, 78 Податкового кодексу України, а первинно прийнятий наказ не порушує права та інтереси позивача у розумінні приписів ст. 2 КАС України.
14. Водночас, оскільки подані на перевірку первинні документи не мають дефекту форми, змісту, то факт придбання позивачем послуг, оплати їх вартості підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності позивача, висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на суб`єктивних припущеннях перевіряючого та не підтверджені належними доказами щодо відсутності господарських взаємовідносин між позивачем та його контрагентом, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в частині неправомірності податкового повідомлення-рішення та наявність безумовних підстав для його скасування.
15. П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 29.10.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
16. У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
17. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
18. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
19. Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
20. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
21. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
22. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
23. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
24. Пункт 198.1. статті 198 ПК України
25. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
26. а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
27. б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
28. в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
29. г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
30. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
31. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
32. дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
33. дата отримання платником податку товарів/послуг.
34. Пункт 198.3 статті 198 ПК України
35. кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
36. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
37. Пункт 198.6 статті 198 ПК України
38. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
39. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
40. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
41. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
42. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
43. Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
44. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
45. Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
46. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VІ. Оцінка Верховного Суду
47. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом наказів про проведення документальної позапланової перевірки позивача, а також винесення податкового повідомлення-рішення від 19.03.2020 №0000600522, яке ґрунтується на висновках останнього про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами: ПП «Буд-Опторг-Прайм», ТОВ «Транзит Про», ПП «А-Оптторгсервіс», ПП «Херсонбудстар», ТОВ «Транс-Трейдинг», ПП «Херсонбудресурси», ПП «Україна-Сервіс», ТОВ «Дайрект Про».
48. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
49. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
50. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
51. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
52. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
53. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
54. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
55. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
56. Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
57. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
58. Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
59. Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.
60. Так, судами встановлено, що основними видами діяльності ТОВ "Максігрейн-Україна" є: складське господарство; післяурожайна діяльність. Інші види діяльності за ВЕД: інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; надання в оренду інших машин, устаткування та товарів; діяльність посередників у торгівлі сільскогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; неспеціалізована оптова торгівля; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
61. Між позивачем (Замовник) та ПП "Буд-Опторг-Прайм" (Виконавець) укладено договір про надання послуг перевезення №0111/16 від 01.11.2016 та додаткову угоду до договору №1 від 16.02.2017, предметом якого є надання послуг по перевезенню товару автомобілями в міських та міжміських напрямках.