ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 814/1649/17
адміністративне провадження № К/9901/31160/20, № К/9901/31160/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 814/1649/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Техноторг-Авто" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року (суддя Біоносенко В. В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Семенюк Г. В., Домусчі С. Д., Шляхтицький О. І.) від 17 березня 2020 року та Товариства з обмеженою відповідальністю "Техноторг-Авто" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Семенюк Г. В., Домусчі С. Д., Шляхтицький О. І.) від 17 березня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Техноторг-Авто" (далі - ТОВ "Техноторг-Авто") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області ), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 травня 2017 року: № 0009251402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 983 346,50 грн; № 0009261402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 145 834 грн; № 0009241403 про визначення суми грошового зобов`язання прибутку іноземних осіб на загальну суму 220 073 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акту перевірки є такими, що не відповідають дійсності, а прийняті ДФС на підставі акту перевірки податкові повідомлення-рішення є такими, що підлягають скасуванню.
Зокрема позивач зауважує, що висновки відповідача про безпідставне завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 17 117 266 грн, пов`язаних з ремонтом основних засобів є безпідставними, оскільки здійснений позивачем ремонт відповідає визначенню поточного ремонту. Жодного разі під час здійснення ремонту основних засобів, що належать ТОВ "Техноторг-Авто", не здійснювалося робіт, пов`язаних із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів, що є ознаками саме капітального ремонту.
Також, на думку позивача, контролюючий орган дійшов помилкового висновку про безпідставність віднесення ТОВ "Техноторг-Авто" до складу витрат 640 770 грн за зобов`язанням щодо відшкодування збитків, яке виникло у позивача перед ТОВ "Дніпроолія", оскільки актом відбору зразків/проб для перевірки показників якості, складеного ТОВ "ТД Агросет", встановлено наявність сторонніх домішок у продукції (макусі соняшниковій) у виді гранітного відсіву. Отже на думку позивача у нього були всі необхідні правові підстави для віднесення до складу витрат 640 770 грн.
Щодо визначення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 202 700 грн, позивач зауважив, що ОАО "Промагролизинг" є особою з постійним місцезнаходженням в Республіці Білорусь, що є підставою для звільнення позивача від утримання податку на доходи.
3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12 травня 2017 року № 0009251402, № 0009261402 та № 0009241403.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області на користь ТОВ "Техноторг-Авто" судові витрати в розмірі 118 683,81 грн.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року, і ухвалено нове рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12 травня 2017 року № 0009251402 та № 0009261402.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області на користь ТОВ "Техноторг-Авто" судові витрати в розмірі 110 582,71 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 12 травня 2020 року ТОВ "Техноторг-Авто" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог, і прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
6. Також, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 листопада 2020 року Головне управління ДПС у Миколаївській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року, і прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог.
7. 12 травня та 19 листопада 2020 року касаційні скарги ТОВ "Техноторг-Авто" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року і Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Гімон М. М., Усенко Є. А.).
8. Ухвалою Верховного Суду від 01 червня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Техноторг-Авто", встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
9. Також ухвалою Верховного Суду від 22 грудня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
10. 25 січня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ "Техноторг-Авто" надійшов відзив на касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому позивач просить залишити її без задоволення.
11. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1775/0/78-21 від 20 вересня 2021 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 07 вересня 2021 року № 1942/0/15-21 "Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку".
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21 вересня 2021 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
13. 22 листопада 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Миколаївській області надійшла заява про заміну відповідача у справі № 814/1649/17 з Головного управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 43144729 на Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027).
Розглянувши клопотання Головного управління ДПС у Миколаївській області та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, допускає заміну відповідача - Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 43144729 на Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027).
14. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, касаційні скарги ТОВ "Техноторг-Авто" та Головного управління ДПС у Миколаївській області об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Технорог-Авто" зареєстровано виконкомом Миколаївської міської ради 16 листопада 2016 року. Основними видами діяльності товариства є вантажний автомобільний транспорт, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, надання в оренду вантажних автомобілів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
16. В період з 28 лютого 2017 року по 28 березня 2017 року спеціалістами Головного управління ДФС у Миколаївській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Технорог-Авто" з питань дотримання вимог податкового законодавства. Результати перевірки були оформлені Актом від 19 квітня 2017 року № 262/14-29-03-43/34707499.
17. Проведеною перевіркою встановлено наявність в діях ТОВ "Технорог-Авто": декількох податкових правопорушень, а саме: 1) завищення собівартості реалізованої продукції на загальну суму 17 960 436 грн шляхом віднесення до витрат коштів витрачених на ремонт транспортних засобів; 2) завищення собівартості, шляхом віднесення до витрат 640 770 грн сплачених на користь ТОВ "Дніпроолія"; 3) завищення собівартості, шляхом віднесення до витрат сплачених податкових зобов`язань за результатами попередньої податкової перевірки на суму 202 400 грн; 4) не утримання з доходів виплачених нерезиденту податку на прибуток іноземних осіб на суму 202 700 грн.
18. 12 травня 2018 року уповноваженою особою Головного управління ДФС у Миколаївській області прийнято податкові повідомлення рішення:
- № 0009251402 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 938 346,5 грн;
- № 0009261402 про зменшення суми від`ємного значення на суму 1 145 834 грн;
- № 0009241403 про визначення суми грошового зобов`язання в сумі 202 700 грн.
19. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ "Техноторг-Авто" обґрунтовано були включені витрати на поточний ремонт транспортних засобів за період 2015- 2016 роки до собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт та послуг) та відображено у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові результати за 2015 рік в сумі 6 625 550,81 грн та за 2016 рік в сумі 9 918 049,57 грн. При цьому за висновками суду першої інстанції, завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення витрат на поточний ремонт основних засобів не встановлено.
21. Також суд першої інстанції дійшов висновку, що відображення у бухгалтерському обліку ТОВ "Техноторг-Авто" у складі витрат визнаних збитків в сумі 640 770 грн за договором від 28 липня 2015 року про порядок відшкодування збитків, відповідає вимогам Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".
22. Крім того суд першої інстанції зауважив, що враховуючи відсутність у чинному законодавстві та методиці ведення бухгалтерського обліку узгодженості щодо питання корегування на суми донарахованих (сплачених) податків та зборів (штрафних санкцій), віднесення у бухгалтерському обліку ТОВ "Техноторг-Авто" за Дт948 "Визнані штрафи, пені, неустойки" суми нарахованого та сплаченого у 2015 році зобов`язання з штрафних санкцій в розмірі 50 600 грн згідно попереднього акту перевірки ТОВ "Техноторг-Авто" від 10 серпня 2015 року не призводить до завищення інших операційних витрат.
23. Водночас суд першої інстанції надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення рішення № 0009241403 виходив з того, що враховуючи, що ОАО "Промагролизинг" надало позивачу довідки про постійне місцезнаходження № 1001 від 10 січня 2015 року та № 02745у від 27 січня 2016 року, які були видані Інспекцією Міністерства по податках і зборах Республіки Білорусь по Мінському району, які підтверджують статус резидента Республіки Білорусь, ТОВ "Техноторг-Авто" мало право, відповідно до статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не нараховувати на стягувати податків з виплат на користь ОАО "Промагролизинг".
24. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про часткове задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що позовні вимоги в частині визнання протиправними дій відповідача щодо донарахування позивачу 10 % від суми сплачених на користь нерезидента платежів задоволенню не підлягають, оскільки пункт 2 статті 11 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (далі - Угода) чітко передбачає лише можливість застосування зниженої податкової ставки у розмірі 10 %. У свою чергу такої пільги як звільнення від утримання податку на доходи вказана Угода не передбачає.
25. З огляду на це суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12 травня 2017 року № 0009241403 задоволенню не підлягають.
26. Щодо позовних вимог ТОВ "Техноторг-Авто" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 травня 2017 року № 0009251402, № 0009261402, апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції, що належним чином обґрунтовані, підтверджені наявними в матеріалах справи доказами та підлягають задоволенню.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
1) Касаційна скарга ТОВ "Техноторг-Авто"
27. В касаційній скарзі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року ТОВ "Техноторг-Авто" зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні зазначеного рішення застосував статтю 103 ПК України без урахування висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 13 березня 20212 року у справі № 21-465во10.
28. Зокрема, на переконання позивача, національне законодавство України (стаття 103 ПК України) надає особі право самостійно застосовувати звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку нерезиденту.
29. Додатково скаржник зауважує, що з огляду на неоднозначність у розумінні національного законодавства та Угоди в питанні оподаткування нерезидентів, суд апеляційної інстанції повинен був застосувати презумпцію правомірності рішень платника податку у зв`язку із неоднозначним (множинним) трактуванням прав та обов`язків платників податків та ухвалити рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.
2) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Миколаївській області
30. Головне управління ДПС у Миколаївській області у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
31. Зокрема в доводах касаційної скарги контролюючий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій роблячи висновок про правомірність відображення ТОВ "Техноторг-Авто" витрат на поточний ремонт транспортних засобів за період 2015- 2016 роки до собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт та послуг), не з`ясували що ж саме було відремонтовано (які агрегати та в якій кількості були замінені), а яких автомобілях.
32. Також контролюючий орган зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про правомірність відображення у бухгалтерському обліку ТОВ "Техноторг-Авто" у складі витрат визнаних збитків в сумі 640 770 грн за договором від 28 липня 2015 року, оскільки в ході проведення перевірки позивачем не було надано жодного документу згідно якого лабораторією було підтверджено факт наявності сторонніх домішок у вантажу.
33. Відповідач вказує, що відповідно до Акту відбору зразків/проб не підтверджено виявлення в двох транспортних засобах позивача сторонніх предметів, а саме наявність у великій кількості будівельного пилу, будівельних висівок та каміння, як про це зазначено в претензії ТОВ "Дніпроолія" від 22 червня 2015 року № 22/06, а лише зазначено, що умови відбору зразків/проб - відповідають.
34. Таким чином відповідач вважає, що не було підстав для складання претензії ТОВ "Дніпроолія" на адресу ТОВ "Техноторг-Авто", в зв`язку з відсутністю жодного документа, яким би було доведено псування шроту соняшника у кількості 98,58 тон, перевезеного для ТОВ "Дніпроолія".
35. Окремо скаржник висловлює також незгоду з висновками судів про правомірність віднесення у бухгалтерському обліку ТОВ "Техноторг-Авто" суми нарахованого та сплаченого у 2015 році зобов`язання з штрафних санкцій в розмірі 50 600 грн згідно попереднього акту перевірки ТОВ "Техноторг-Авто" від 10 серпня 2015 року.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
36. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
37. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
38. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
39. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
40. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
41. Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
42. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
43. За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
44. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
45. Згідно із статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов`язань, власному капіталі підприємства.
46. Відповідно до частин першої та другої статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі.
47. Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
48. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що на балансі ТОВ "Техноторг-Авто" рахується 73 одиниці вантажних транспортних засобів.
49. За період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року ТОВ "Техноторг-Авто" включено до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) суму 17 117 266 грн, які були витрачені на ремонт зазначених транспортних засобів.
50. На думку податкового органу, витрати на ремонт транспортних засобів, є капітальними інвестиціями, що збільшують первісну (переоцінену вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюється підприємством. За таких обставин, відповідач вважає, що зазначені витрати повинні були віднесенні до амортизації, а не до витрат. На підтвердження своєї позиції відповідач зазначає, що у власному бухгалтерському обліку підприємства ця сума 17 117 266 грн проведена за рахунком 1522 "Виготовлення, модернізація основних засобів".