ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 640/14983/19
адміністративне провадження № К/9901/34212/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/14983/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛР Глобус" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Кузьменка В. В., Василенка Я. М., Степанюка А. Г.) від 11 листопада 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ЛР Глобус" (далі - ТОВ "ЛР Глобус") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві:
- від 21 травня 2019 року № 06852615140104 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 689859,00 грн, у тому числі: 551887,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 137972,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- від 21 травня 2019 року № 06862615140104 про застосування штрафу в сумі 202478,00 грн;
- від 30 липня 2019 року № 10062615140102 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 279973575,00 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав про те, що відповідач неправомірно визначив йому дохід від дисконтування кредиторської заборгованості з посиланням на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11, оскільки вказаний нормативно-правовий акт не містить законодавчо закріпленої методології визначення теперішньої вартості (дисконтованої суми) зобов`язань. На думку позивача, норми Положення (стандарт) бухгалтерського обліку не зобов`язують проводити дисконтування кредиторської заборгованості, визначати та відображати фінансовий дохід від дисконтування та здійснювати амортизацію дисконту. Позивач також зазначав про те, що відповідач неправомірно застосував формулу розрахунку, передбачену Міжнародними стандартами фінансової звітності, норми яких не є частиною національного законодавства, адже жодним органом державної влади не затверджені до обов`язкового застосування суб`єктами господарювання.
2.1 Також позивач зазначав про те, що рекламуючи торгові марки, у тому числі й своїх суборендарів, зокрема ТМ "Reserved", "Billa", "Baldini", "Vodafone", які є власністю суборендарів, останній здійснював господарські операції, які безпосередньо впливають на отримання доходу, і здійснення яких є способом задоволення його економічного інтересу в процесі здійснення своєї господарської діяльності. Зважаючи на те, що ТОВ "ЛР Глобус" не зобов`язаний був нараховувати "умовні" зобов`язання, у відповідача не було підстав для застосування штрафу за нескладення та нереєстрацію податкових накладних.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2020 року у задоволенні позову відмовлено.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2020 року залишити в силі.
6. Ухвалою Верховного Суду від 04 січня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 08 лютого 2021 року до Верховного Суду від ТОВ "ЛР Глобус" надійшов відзив на зазначену касаційну скаргу, в якому позивач просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду зазначену справу призначено до касаційного розгляду в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій установлено, що з 27 лютого 2019 року по 10 квітня 2019 року посадовими особами Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ЛР Глобус" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 17 квітня 2019 року № 242/26-15-14-01-04/35234901.
10. Зазначеним актом перевірки було зафіксовано наступні порушення:
- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 21), п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15), п. 30, 31 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти" (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559, п. 11, 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів" (далі - П(С)БО 28), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 357103168,00 грн за 3 квартали 2018 року;
- п. 198.5, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 551887,00 грн, в тому числі: за жовтень 2017 року - 37941,00 грн; листопад 2017 року - 84389,00 грн; грудень 2017 року - 128170,00 грн; січень 2018 року - 26923,00 грн; лютий 2018 року - 22364,00 грн; березень 2018 року - 15028,00 грн; квітень 2018 року - 29283,00 грн; травень 2018 року - 21937,00 грн; червень 2018 року - 122025,00 грн; липень 2018 року - 57610,00 грн; серпень 2018 року - 4050,00 грн; вересень 2018 року - 2167,00 грн;
- п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме, не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, які відображають умовні податкові зобов`язання на загальну суму ПДВ 404956,00 грн та зареєстровано з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 317080,54 грн.
11. На підставі виявлених порушень, 21 травня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 06882615140104 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року на 357103168,00 грн;
- № 06852615140104 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 689859,00 грн, у тому числі: 551887,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 137972,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 06862615140104 про застосування штрафу в сумі 202478,00 грн.
12. Не погодившись з рішеннями контролюючого органу, позивач розпочав їх процедуру адміністративного оскарження.
13. Рішенням Державної фіскальної служби України від 22 липня 2019 року № 34811/6/99-99-11-04-01-25 скаргу позивача задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 21 травня 2019 року № 06882615140104 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єктом оподаткування податком на прибуток внаслідок встановлених порушень п. 9 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року № 06852615140104 та № 06862615140104 - залишено без змін.
14. 30 липня 2019 року Головним управлінням ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 10062615140102 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 279973575,00 грн.
15. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції погодився з висновком податкового органу про те, що позивач протиправно не визначив та не відобразив за 2016 рік фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по кредитному договору, укладеному з нерезидентом "Флінт Номініз Лімітед".
16.1 Також суд першої інстанцій зауважив, що ТОВ "ЛР Глобус" отримало рекламні послуги від ТОВ "Імпульс Медіа", які спрямовані на збільшення попиту на основний вид діяльності орендодавців та орендарів, які фактично здійснюють реалізацію товарів через роздрібні магазини в ТРЦ GLOBUS. Тобто, отримані рекламні послуги від ТОВ "Імпульс Медіа" не відносяться до господарської діяльності ТОВ "ЛР Глобус".
16.2 Оскільки позивачем не було складено зведену податкову накладну за наслідками господарської операції з ТОВ "Імпульс Медіа", суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу про правомірність винесення податкового повідомлення-рішення № 06862615140104 від 21 травня 2019 року про застосування штрафу.
17. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, апеляційний суд виходив з того, що відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.
17.1 Крім того, суд апеляційної інстанції зауважив, що суд першої інстанції не врахував особливості господарської діяльності позивача (а саме, здавання в оренду комерційних приміщень у ТРЦ GLOBUS), не дослідив умови договорів оренди відповідних приміщень, у яких зазначено, що дохід позивача від здавання в оренду цих приміщень залежить від доходу магазинів, які розташовані в ТРЦ GLOBUS. Так, апеляційний суд дійшов висновку, що придбані позивачем рекламні послуги мають економічну цінність і є важливим для отримання доходу від господарської діяльності позивача.
17.2 Щодо податково повідомлення-рішення № 06862615140104, то апеляційний суд зауважив, що позивач не повинен був складати та реєструвати податкові накладні за податковими зобов`язаннями з ПДВ, а тому відповідач безпідставно застосував до нього штраф в розмірі 50 відсотків у сумі 202 478,00 грн за нескладення та нереєстрацію таких податкових накладних.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
19. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
20. Скаржник зазначає про відсутність практики Верховного Суду з питань порушення правил ведення бухгалтерського обліку щодо не визначення та не відображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості по кредитному договору, укладеному з нерезидентом.
21. Щодо господарських відносин позивача з ТОВ "Імпульс Медіа" з надання рекламних послуг, то скаржник зазначає про те, що рішення суду апеляційної інстанції було прийняте з порушенням вимог пунктів. 198.5, 198.6 статті 198 ПК України та без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 червня 2018 року у справі № 826/14171/13-а, від 20 червня 2018 року у справі № 826/3952/13-а та від 25 червня 2018 року у справі № 826/20685/14.
22. Скаржник також наголошує на тому, що отримані рекламні послуги від ТОВ "Імпульс Медіа" не відносяться до господарської діяльності ТОВ "ЛР Глобус".
22.1 Так, з наданих документів та наявних інтернет-джерел, отримані рекламні послуги спрямовані на збільшення попиту на основний вид діяльності орендодавців (власника торговельної марки і приміщення), а саме, ТОВ "Ділайт", ТОВ "Ділайт Плюс", ТОВ "Ділайт Сіті" та орендарів, які фактично здійснюють реалізацію товарів через роздрібні магазини в ТРЦ GLOBUS шляхом популяризації ТРЦ GLOBUS серед споживачів та стимулювання споживчого попиту. Відповідно до наданих звітів та фото не встановлено розміщення жодної інформації про ТОВ "ЛР Глобус" як надавача приміщень в оренду або суборенду та контактних даних.
22.2 Крім того, отримані рекламні послуги не мають економічної цінності для ТОВ "ЛР Глобус", оскільки не надають відомостей про нього та не відносяться до його господарської діяльності.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2019 року № 10062615140102
24. У ході розгляду справи встановлено, що між ТОВ "ЛР Глобус" (позичальник) та нерезидентом - "Флінт Номініз Лімітед" (позикодавець) укладено договір про відкриття кредитної лінії від 28 червня 2007 року, який зареєстровано в Головному управлінні Національного банку України по місту Києву і Київській області. За умовами вказаного договору розмір позики складає 140000000 доларів США, строк погашення - до 30 вересня 2010 року.
25. До вказаного договору сторонами було укладено ряд додаткових угод, якими було продовжено термін кредитної лінії.
26. Відповідно до повідомлення про зміни від 25 грудня 2014 року та на підставі угоди про внесення про продовження терміну кредитної лінії від 02 жовтня 2014 року строк погашення, передбачений договором, продовжено до 15 січня 2018 року.
27. Відповідно до повідомлення про зміни від 18 жовтня 2017 року та на підставі угоди про внесення змін від 22 вересня 2017 року граничний строк погашення - 30 жовтня 2019 року.
28. Станом на 01 січня 2016 року у ТОВ "ЛР Глобус" по рахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" кредиторська заборгованість тіла кредиту за договором від 28 червня 2007 року складає 122344321 доларів США (еквів. 2936345320,00 грн).
29. Станом на 30 вересня 2018 року у ТОВ "ЛР Глобус" по рахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" кредиторська заборгованість тіла кредиту за договором від 28 червня 2007 року складає 99250000 доларів США (еквів. 2808602503,50 грн).
30. Підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2019 року № 10062615140102 став висновок контролюючого органу про те, що позивач не визначив та не відобразив за 2016 рік фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по кредитному договору, укладеному з нерезидентом "Фліт Номініз Лімітед" на загальну суму 835204588 грн.
31. Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
32. Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
33. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 13.
34. Згідно визначених понять у пункті 4 П(С)БО 13 фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
35. Згідно пункту 6 П(С)БО 13 фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
36. Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
37. Згідно пункту 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
38. Пунктом 30 П(С)БО 13 передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.
39. Відповідно до пункту 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
40. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.
41. Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
42. Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
43. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 28.
44. Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
45. Згідно пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
46. З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, Національним банком України було підготовлено Лист "Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів" від 17 серпня 2004 року N 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке: "відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ", банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів)".
47. Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18 червня 2018 року було видано Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 "Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.