ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 640/24426/19
адміністративне провадження № К/9901/42710/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Павленка А.А.,
представника відповідача Норця В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 квітня 2021 року (суддя: Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року (судді: Федотов І.В., Єгорова Н.М., Чаку Є.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Енерджі Україна" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Сокар Енерджі Україна" (далі - позивач, ТОВ "Сокар Енерджі Україна") звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач, Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 04.09.2019 № 0005631401, №0005641401, № 0005701402, № 0005651401 та № 0005691402.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи та винесенні оскаржуваних рішень не взято до уваги та не надано належної правової оцінки наявним беззаперечним доказам у справі в їх сукупності, що, враховуючи суть спору, свідчить про нез`ясування останніми всіх обставин судової справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення адміністративного спору.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст 328 КАС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України, а саме: від 22.05.2020 по справі №817/743/16, від 01.07.2020 по справі №520/3640/19, від 05.02.2019 по справі №810/239/18, від 16.04.2020 по справі №813/4703/13-а та від 16.03.2020 по справі №160/2636/19.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
В судовому засіданні представник Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтримав вимоги касаційної скарги.
Представник позивача підтримав заперечення, викладені у відзиві на касаційну скаргу, просив відмовити в її задоволенні.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що посадовими особами відповідача, з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.03.2019 було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Сокар Енерджі Україна".
За результатами вказаної перевірки було складено Акт від 08.08.2019 № 2351/28-10-14-01-01/36866563 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), абзацу 3 статті 4, пункту 1 статті 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV, пункту 8 розділу ІІ, пункту 3 розділу ІІІ, абзацу 7 пункту 6 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на суму 44556642,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10, пункту 201.12 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 50833516,00 грн;
- пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.12 статті 201, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 28776310,00 грн;
- абзацу 16 пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних за грудень 2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів на суму ПДВ 10356144,78 грн;
- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України під час виплати доходу (у вигляді процентів) нерезиденту, - Державна нафтова компанія Азербайджанської Республіки (Республіка Азербайджан), позивач не утримував податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 1247744,70 грн;
- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, при виплаті доходу (у вигляді інших доходів) нерезиденту, - РУП СГ-Транс (Республіка Білорусь), позивач не утримував податок з доходів нерезидентів у загальній сумі 855715,33 грн;
- пункту 46.1 статті 46, пункту 103.9 статті 103 ПК України, позивач унаслідок неподання до податкових органів розрахунки (звіти) податкових зобов`язань нерезидента, - РУП СГ-Транс (Республіка Білорусь), яким отримано доходи із джерелом їх походження з України (додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік, 2018 рік, та І квартал 2019 року;
- пункту 119.2 статті 119 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, суми утриманого з них податку, які призвели до зміни платників податків;
- пункту 271.1 статті 274 ПК України, рішення Холоднобалківської сільської ради Біляївського району Одеської області "Про встановлення ставок та пільг зі сплати податку на землю по Холоднобалківській сільській раді" від 12.06.2018 № 970/2018-VII, що призвело до заниження земельного податку на загальну суму 17898,21 грн.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.09.2019:
- № 0005631401 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 43012380,00 грн, з яких: 34409904,00 грн - за основним платежем та 8602476,00 грн - за штрафними санкціями;
- № 0005641401 про нарахування штрафу у розмірі 1035614,48 грн;
- № 0005651401 про визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 44556642,00 грн;
- № 0005691402 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 2629325,00 грн, з яких: 2103460,00 грн - за основним платежем та 525865,00 грн - за штрафними санкціями;
- № 0005701402 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн.
За результатом адміністративного оскарження вказаних рішень, рішенням ДПС України від 18.11.2019 спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
При цьому, податкове повідомлення-рішення від 04.09.2019 №0005691402 оскаржується позивачем лише в частині збільшення основного зобов`язання на суму 855715,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 213929,00 грн, нарахованих за результатами господарських операцій із придбання позивачем у Республіканського унітарного підприємства з транспортування та забезпечення зрідженими нафтовими газами (РУП СГ-Транс) транспортно-експедиторських послуг.
Водночас, в частині нарахувань за результатами взаємовідносин товариства із нерезидентом Державна нафтова компанія Азербайджанської Республіки податкове повідомлення-рішення від 04.09.2019 № 0005691402 у даній справі не оскаржується.
Також податкове повідомлення-рішення від 04.09.2019 № 0005651401 оскаржується лише в частині визначення завищення суми від`ємного значення в розмірі 178870,00 грн за результатами господарських операцій позивача із ТОВ "Буденергомонтаж-8".
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 04.09.2019 № 0005631401, №0005641401, № 0005701402, № 0005651401 та № 0005691402, - не відповідають критеріям правомірності, встановленим в статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), порушують права та законні інтереси платника податків, які підлягають до судового захисту шляхом скасування протиправних рішень суб`єкта владних повноважень.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Аналізуючи обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення № 0005631401 про збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на 34409904,00 грн та накладення штрафної санкції у розмірі 8602476,00 грн, а також податкового повідомлення-рішення № 0005651401 в частині завищення суми від`ємного значення на суму 178870,00 грн, колегія суддів виходить з наступного.
Із Акту перевірки судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом виявлено заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 34409904,00 грн у поданих звітних та уточнюючих деклараціях від 29.11.2016 №9228873610, від 20.10.2016 №9197767015, від 31.07.2017 №9149776708, від 28.05.2019 №9110808684, від 28.05.2019 №9110694063, від 20.09.2018 №9202723709, від 04.02.2019 №9011042942, від 04.02.2019 №9011047675, від 05.03.2019 №9037267608, від 20.02.2019 №9027259160, від 20.03.2019 №9050972789, від 22.04.2019 №9080279363 за результатами формування податкового кредиту на підставі тимчасових митних декларацій, а також заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток та податкового кредиту за результатами господарських операцій із ТОВ "Буденергомонтаж-8".
Так, підпунктом "в" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України.
Відповідно до частини першої статті 260 МК України якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов`язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації.
Частиною десятою наведеної статті визначено, що оформлення митним органом тимчасової або періодичної митної декларації передбачає необхідність виконання вимог цього Кодексу, передбачених для поміщення товарів в обраний митний режим та сплати митних платежів або забезпечення їх сплати відповідно до розділу X цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 261 МК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі подання відповідно до статей 259 і 260 цього Кодексу попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до цього Кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.
Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 МК України митна декларація - заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.
Системний аналіз положень Митного кодексу України в редакції, яка набрала чинності з 1 червня 2012 року, зумовлює висновок про те, що митне законодавство України під терміном "митна декларація" передбачає декілька її видів, а саме: митна декларація, заповнена у звичайному порядку, попередня митна декларація, тимчасова митна декларація, періодична митна декларація, додаткова декларація.
Незважаючи на те, що стаття 4 Митного кодексу України окремо не містить визначення поняття "тимчасова митна декларація", аналіз норм цього Кодексу, а також Положення про митні декларації та Порядку виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, дає підстави для висновку про те, що тимчасова митна декларація є заявою, в якій зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів і в якій містяться відомості про товари, що переміщуються через митний кордон, тобто є митною декларацією. Для оформлення всіх видів митних декларацій (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, попередньої, тимчасової митної декларації періодичної та додаткової митних декларацій) використовуються бланки єдиного адміністративного документа.
Таким чином, декларування і сплата митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, у тому числі імпортний податок на додану вартість, здійснюється Декларантом на підставі ТМД й уточняється, у разі потреби, на підставі додаткової декларації.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно по пункту 187.8 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до ПК України.
Згідно з пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Таким чином, у контексті спірних правовідносин, з моменту подання платником податків тимчасової митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, але після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету, а не від стадії або факту завершення митних процедур, як помилково вважає контролюючий орган.
При цьому тимчасова митна декларація (як один із видів митних декларацій), оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту на відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.
Аналогічні висновки викладені в постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №640/19498/19.
Слід зазначити, що виключно Податковим кодексом України визначаються правила оподаткування податком на додану вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України.
За положеннями цього Кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України право платника податку на віднесення фактично сплачених сум податку на додану вартість на погашення податкових зобов`язань до складу податкового кредиту виникає "на підставі митних декларацій" та не поставлено у залежність від процедури завершення митного оформлення. Платник податку відображає податковий кредит в декларації з податку на додану вартість на підставі належно оформлених ТМД, які містять електронний підпис і штамп митного органу, який здійснив випуск ввезених товарів у вільний обіг.
Аналогічного правового висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постанові від 19 лютого 2020 року у справі №480/660/19, зазначивши, що контролюючий орган безпідставно пов`язував право на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей, адже положення статті 198 ПК України чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту - дата сплати податку за податковими зобов`язаннями. У цій справі Верховний Суд зазначив, що документи повинні розглядатися виходячи з їх змісту, а не особливостей їх оформлення. Подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено обставин щодо несплати позивачем податку на додану вартість при поданні тимчасових митних декларацій, відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що надані позивачем тимчасові митні декларації оформлені відповідно до вимог законодавства і є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту на відповідний період, з огляду на те, що вони підтверджують фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.
Посилання скаржника на висновки, викладені у постановах Верховного Суду України у справах №826/5939/16 та № 817/743/16, є нерелевантним, оскільки правове регулювання у даних справах стосувалося Митного кодексу України, в редакції, яка втратила чинність 1 червня 2012 року. Крім того, фактичні обставини справ є відмінними від даної справи.
Оцінюючи правомірність висновків податкового органу про завищення позивачем суми від`ємного значення в розмірі 178870,00 грн за результатами господарських операцій із ТОВ "Буденергомонтаж-8", суди виходили з наступного.
Відповідно до пп.14.1.36. п.14.1. ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1., пункту 44.2. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до положень пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.