ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 200/6156/20-а
адміністративне провадження № К/9901/11081/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Корнієнка А.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 5 листопада 2020 року (головуючий суддя Голуб В.А.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року (головуючий суддя Геращенко І.В., судді - Казначеєв Е.Г., Міронова Г.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" (далі - ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі") звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2020 року: №0002045005, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 583700 грн та №0002065005, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1 459 250 (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1 167 400 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 291 850 грн); а також визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України від 16 червня 2020 року №18596/6/99-00-06-02-02-26 про результати розгляду скарги.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 5 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2020 року № 0002045005, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 583700 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетний асигнувань Офісу ВПП ДПС на користь ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі" суму сплаченого судового збору у розмірі 8 755,50 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів попередніх інстанцій скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2020 року №0002065005 та ухвалити у цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Ухвалою Верховного Суду від 8 квітня 2021 року відкрито касаційне провадження за скаргою ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 5 листопада 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року у справі №802/1020/14-а, а також вказує на відсутність правового висновку Верховного Суду щодо необхідності встановлення наявності такої кваліфікуючої ознаки як придбання товару з податком на додану вартість при визначенні податкових зобов`язань відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 3 абзацу третього підпункту 73.3 статті 73 ПК України, Офісом ВПП ДПС направлено ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі" лист із запитом від 17 жовтня 2019 року щодо надання пояснень та документального підтвердження причин ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства (за відсутності фактів нарахування податку на додану вартість при придбанні матеріалів, необхідно було надати відповідні розшифровки, оборотно-сальдові відомості, записи бухгалтерського обліку у розрізі товарно-матеріальних цінностей, складський облік матеріалів).
Листом від 20 січня 2020 року №08-08/130 позивач повідомив, що зменшення запасів на кінець 2017 року обумовлено змінами у структурі запасів, в основному за рахунок використання у виробничій діяльності і ремонтах. Інших документів згідно запиту ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі" не надано.
Також, у листі від 20 січня 2020 року №08-08/130 позивач вказав, що контролюючий орган, посилаючись у запиті на підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як на підставу його направлення не зазначив, у чому саме полягає недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, а лише висловив припущення про порушення платником податків податкового законодавства, які не підтверджено належною податковою інформацією. Інших порушень позивачем податкового законодавства податковим органом не наведено. Також відповідачем не зазначено конкретного списку документів, що потрібно надати, а також не зазначено податкових періодів, яких стосуються такі документи, тощо.
На підставі наказу Офісу ВПП ДПС від 10 лютого 2020 року № 183 відповідачем у період з 18 лютого 2020 року по 20 лютого 2020 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі" з питання дотримання вимог податкового законодавства України щодо повноти та достовірності декларування податку на додатну вартість у березні 2017 року відносно залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства, за результатами якої 20 лютого 2020 року складено Акт №20/28-10-50-04-31018149 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:
абзацу г) пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України (в редакції, що діяла протягом періоду, що охоплений перевіркою), в наслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у березні 2017 року на суму 1167400 грн;
пункту 201.10 статті 201 ПК України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою) в частині відсутності виписки та не здійснення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1167400 грн.
11 березня 2020 року позивачем до Офісу ВПП ДПС надіслано заперечення на Акт перевірки, які листом контролюючого органу від 24 березня 2020 року №12550/10/28-10-50-04-09 залишені без задоволення.
На підставі Акта перевірки, Офісом ВПП ДПС 27 березня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0002045005, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 583700 грн;
№0002065005, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1 459 250 (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1 167 400 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 291 850 грн).
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до ДПС України. Також, ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі" на адресу ДПС України були надіслані листи, в яких останнє просило зупинити строки розгляду скарги на оскаржувані податкові повідомлення-рішення до 30 червня 2020 року включно, посилаючись на Закон України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Рішенням ДПС України від 9 червня 2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятими Офісом ВПП ДПС 27 березня 2020 року податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що оскільки, основні виробничі або невиробничі засоби не є оборотними активами, положення пункту 189.9 статті 189 ПК України не можуть розповсюджуватись на операції з запасами, які є оборотними активами, адже дія вказаного пункту ПК України стосується певних подій, що могли відбутись лише з основними виробничими чи невиробничими засобами. Тому, позивач відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів.
Зазначена позиція підтримана Першим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується із вказаними висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючий орган в обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення посилався на те, що складом правопорушення позивачем податкового законодавства є заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку із здійсненням уцінки основних засобів.
Позивачем у березні 2017 року здійснено переоцінку основних засобів станом на 30 березня 2017 року, за результатами якої відображено уцінку (зменшення вартості) по всіх групах основних засобів.
За твердженням відповідача, ТОВ "ДТЕК Високовольтні мережі" мало нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на розмір здійсненої уцінки на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки уцінена частина основних засобів не приймає участь у його господарській діяльності.
Отже, спірним у цій справі є питання чи поширюється дія пункту 198.5 статті 198 ПК України на операції зі знецінення запасів до нульової вартості, які станом на 31 березня 2017 року знаходились на тимчасово непідконтрольній території України та придбані (виготовлені) до 1 липня 2015 року з формуванням податкового кредиту.
Згідно із підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема: будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Податкове законодавство розмежовує правовий режим оподаткування оборотних та необоротних активів, зокрема, основних виробничих і невиробничих засобів.
Основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України); термін "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (підпункт 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України).
Оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (пункт 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868).
Значну частку оборотних активів на підприємствах складають запаси.
Запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246.
Відповідно до пункту 6 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 "Запаси" запаси - це активи, які: утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.
Запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб`єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва (пункт 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 "Запаси").
Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування (пункт 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 "Запаси").
Отже, основні виробничі або невиробничі засоби є необоротними активами, у той час як запаси є оборотними активами.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/ виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 189.9 статті 189 ПК України передбачено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Враховуючи, що основні виробничі або невиробничі засоби не є оборотними активами, положення пункту 189.9 статті 189 ПК України не можуть розповсюджуватись на операції з запасами, які є оборотними активами, адже дія вказаного пункту ПК України стосується певних подій, що могли відбутись лише з основними виробничими чи невиробничими засобами. Тому, позивач відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів.