ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 140/4417/20
адміністративне провадження № К/9901/4361/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Коров`яковської Т.В.,
представника відповідача Каленюка Д.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Сіті Трейдінг" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді - Довгополов О.М., Святецький В.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сіті Трейдінг" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Сіті Трейдінг" (далі - ТОВ "Сіті Трейдінг") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2019 року: №0004120504, №0004140504, №0004160504, №0004190504, №0004200504, а також від 20 січня 2020 року №0001020504.
В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що ТОВ "Сіті Трейдінг" здійснює належним чином бухгалтерський облік та зберігання первинних документів. Первинні бухгалтерські документи, складені у повній відповідності до вимог діючого законодавства, а також в обсязі, необхідному для підтвердження факту здійснення господарської операції, її змісту та обсягу, а також складені за підписом уповноважених осіб. Враховуючи вимоги законодавства, ведення бухгалтерського обліку, в тому числі і обліку ТМЦ, здійснюється не господарською одиницею, яка не являється юридичною особою, а безпосередньо юридичною особою, в даному випадку ТОВ "Сіті Трейдінг".
При здійсненні фактичних перевірок, податковим органом не встановлено факту реалізації необлікованого товару поза РРО, відомості щодо яких не занесені до фіскальної пам`яті РРО, а фактично застосовано таку санкцію за начебто порушення обліку товару, що не є і не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон №265/95-ВР). Одночасно, при здійсненні фактичних перевірок контролюючим органом не було встановлено і фактів порушення позивачем ведення обліку товарів (запасів).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 19 грудня 2019 року №0004120504, №0004140504, №0004190504, №0004200504 та від 20 січня 2020 року №0001020504. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення- рішення ГУ ДПС у Волинській області від 19 грудня 2019 року №0004160504 у сумі 1695945,64 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області на користь ТОВ "Сіті Трейдінг" судові витрати у розмірі 21020,20 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ "Сіті Трейдінг" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року залишити в силі.
Ухвалою Верховного Суду від 12 березня 2021 року відкрито касаційне провадження за скаргою ТОВ "Сіті Трейдінг" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 7 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 16 липня 2020 року у справі №300/936/19 та від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а.
Зокрема, у касаційної скарги ТОВ "Сіті Трейдінг" посилається на те, що висновки відповідача про порушення ним законодавства є безпідставними, оскільки облік товарних запасів за місцем реалізації здійснюється підприємством у належній формі. Сама по собі відсутність за місцем реалізації товарів первинних документів, якими підтверджується їх оприбуткування, не свідчить про те, що підприємство реалізує не обліковані товари і не є підставою для застосування санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Крім того, позивач вказує на те, що приймаючи оскаржувану постанову, суд апеляційної інстанції в обґрунтування підстав для відмови у позові посилався на правові позиції, викладені Верховним Судом у постановах від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 та від 28 травня 2020 року у справі №823/1978/16. Вказані посилання суду апеляційної інстанції, на думку скаржника, є помилковими з огляду на те, що правовідносини, які виникли між сторонами у справі, що розглядається є відмінними від правовідносин у справах, правові висновки за результатом розгляду яких було використано судом. Так, у наведених справах, досліджувалися обставини щодо співставлення даних обліку звітів АЗС за формами №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального у резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, що є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тобто, у справах №823/1917/16 та №823/1978/16 предметом оскарження були рішення податкового органу, прийняті за результатами здійснення фактичних замірів на АЗС та співставлення таких даних з даними звітів за формами №16-НП та №17-НП та даних РРО. У цій справі, при проведенні контролюючим органом перевірок останнім не здійснювалися фактичні вимірювання залишків пального у резервуарах та не здійснювалося їх співставлення з даними звітів форми №17-НП, даними РРО, а кількість реалізації начебто необлікованого пального встановлена виключно на підставі даних, що внесені до РРО, без будь якого співставлення з іншими документами.
ГУ ДПС у Волинській області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Київській області з 25 листопада 2019 року по 28 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, м. Березань, вул. Київський шлях, 1, за результатами якої 28 листопада 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0617/1036/05/42146484.
Перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на АЗС встановлено факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.
Під час перевірки оператором АЗС ОСОБА_1 на письмовий запит перевіряючих про надання документів не були надані змінні звіти за формою №17-НП, засвідчені підписами матеріально-відповідальних осіб АЗС та журнал надходження нафтопродуктів на АЗС, що підтверджено письмовими поясненнями оператора АЗС ОСОБА_1 .
В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 1 326 548,54 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004140504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2653097,08 грн.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області з 25 листопада 2019 року по 29 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Бородянський район, смт. Бородянка, провулок Семашка, земельна ділянка 5, за результатами якої 29 листопада 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0625/1036/05/42146484.
Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
На вимогу контролюючого органу до перевірки не надано змінний звіт оператора АЗС за формою №14-ГС та за формою №17-НП.
В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 971511,33 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004120504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 943 022,66 грн.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області з 26 листопада 2019 року по 29 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Лісне, вул. Житомирська, 27, за результатами якої 29 листопада 2019 року складено акт фактичної перевірки №0624/1036/05/42146484.
Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.
На вимогу контролюючого органу до перевірки не надано змінний звіт оператора АЗС за формою №14-ГС та за формою №17-НП та журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу за формою №2-ГС.
В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 588719,50 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004190504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1177439 грн.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області 25 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Вишгородський район, с. Лютіж, "Поле" урочище, за результатами якої 29 листопада 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0628/1036/05/42146484.
Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.
На вимогу контролюючого органу оператором АЗС ОСОБА_2 не були надані змінні звіти за формою №17-НП, засвідчені підписами матеріально-відповідальних осіб АЗС та журнал надходження нафтопродуктів на АЗС, що підтверджено письмовими поясненнями оператора АЗС ОСОБА_2 .
Крім того, перевіркою на АЗС з магазином, що знаходиться за адресою: Київська область, Вишгородський район, с. Лютіж, "Поле" урочище, встановлено факт реалізації нафтопродуктів на АЗС без застосування РРО на загальну суму 13 653,17 грн.
В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 847972,82 грн, а також у порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР реалізовано нафтопродуктів на АЗС без застосування РРО.
На підставі акта перевірки відповідачем 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004160504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1695945,46 грн та про застосування до позивача на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 грн за непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області 25 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Бориспільський район, с. Проліски, вул. Броварська, 4-А, за результатами якої 28 листопада 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0621/1036/05/42146484.
Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.
На вимогу контролюючого начальником АЗС не надано до перевірки журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, змінний звіт оператора за формою №14-ГС та змінні звіти за формою №17-НП ведення яких на АЗС (АГЗП) є обов`язковими та передбачено відповідними інструкціями, що підтверджено письмовими поясненнями начальника АЗС Беленка М.П.
В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 606496,12 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004200504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1212992,24 грн.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області 20 грудня 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Ходосівка, вул. Обухівське шосе-2, будинок 8, за результатами якої 26 грудня 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0817/1036/05/42146484.
Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Ha запит контролюючого органу від 20 грудня 2019 року №1 позивачем нaдaнo дo перевірки двa журнали обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП, а саме - зa період з 28 серпня 2018 року по 25 жовтня 2019 року та зa період з 4 листопада 2019 року по дату перевірки. Також надано два журнали оперативного обліку скрапленого газу, щo надійшов на AЗC зa формою 2-ГС, а саме: за період з 17 березня 2019 року по 24 жовтня 2019 року та за період з 5 листопада 2019 року по дату перевірки. Інших журналів щодо ведення обліку пального на AЗC не надавались. У наданих поясненнях від 23 грудня 2019 року начальник AЗC Задорожний В.Ф. підтвердив вказані факти та зазначив, щo інші журнали не використовувались.
В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 667555,28 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем 20 січня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0001020504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1335110,56 грн.
Не погоджуючись із прийнятими ГУ ДПС у Волинській області 19 грудня 2019 року та 20 січня 2020 року податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ "Сіті Трейдінг" звернулося до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та їх скасування.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Статтею 6 вказаного Закону передбачено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Запаси" (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16 липня 1999 року №996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХIV).