ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 грудня 2022 року
м. Київ
справа №160/8533/20
адміністративне провадження № К/9901/28822/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2021 року (колегія суддів Чабаненко С.В., Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі №160/8533/20 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій, з урахуванням уточненої позовної заяви просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31 березня 2020 року форми "Р" №0010833306 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 11468788,75 грн (основний платіж 9 175 031,00 грн та штрафні (фінансові) санкції 2 293 757,75 грн);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27 липня 2020 року форми "Н" №0039543306 про застосування штрафу в розмірі 4 593 272,00 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що послуги, які надавалися позивачем відповідно до укладених договорів із спонсорами по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України, тому постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ. Послуги, які надавав позивач за договорами з нерезидентами, є такими, що підпадають під дію п. 186.3 ст. 186 ПК України та при постачанні таких послуг не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ. Крім того, у позивача не виникало та не могло виникнути обов`язку щодо реєстрації податкових накладних з нарахуванням податку на додану вартість, з послуг, які відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки їх місце постачання розташоване не на митній території України і визначається місцем реєстрації отримувача таких послуг.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 грудня 2020 року позов задоволено повністю.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що під час здійснення операцій відповідно до укладених з нерезидентами договорів позивачем надавалися консультаційні послуги, у зв`язку з чим позивач не занижував об`єкт оподаткування податком на додану вартість за послуги, надані нерезидентам України, а відтак висновки та застосовані санкції за несплату ПДВ не відповідають встановленим обставинам справи.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 грудня 2020 року скасовано. Прийнято постанову, якою у позові відмовлено.
Суд апеляційної інстанції відзначив, що посилання позивача стосовно того, що за вказаними договорами позивачем надавались консультаційні послуги, є необґрунтованими. Крім того, зазначив, що характер послуг, які надавались позивачем нерезидентам, не дозволяє віднести їх до переліку послуг, зазначених у підпунктах "а", "в" пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу, а тому податковим органом правомірно прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2021 року повністю і залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 грудня 2020 року. В обґрунтування доводів касаційної скарги зазначив, що зміст операцій з постачання послуг, з приводу оподаткування яких ПДВ виник спір, полягає у наданні ним нерезидентам послуг з оброблення даних, зі створення та використання об`єктів права інтелектуальної власності та консультаційних послуг, місце постачання яких відповідно до підпунктів "а", "в" пункту 186.3 статті 186 ПК знаходиться поза межами митної території України, що виключає ці операції з об`єктів оподаткування ПДВ.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказів ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 27 січня 2020 року № 380-п, від 10 лютого 2020 року №569-п, плану- графіка проведення документальних планових перевірок на 2020 року посадовими особами податкового органу проведено документальну планову перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт № 11544/04-36-33-06/ НОМЕР_1 від 10 березня 2020 року.
Згідно висновків Акту перевірки встановлені наступні порушення:
- абз. б п. 185.1 ст. 185, п. 186.3, п. 186.4 ст. 186, п. 187.1 ст. 187 ПК України з урахуванням вимог п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України в частині заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ, яка складає 9 918 375 грн, у тому числі по періодам: січень 2017 року - 679 452 грн, лютий 2017 року - 63 892 грн, березень 2017 року - 178 437 грн, квітень 2017 року - 599 092 грн, травень 2017 року - 370 109 грн, червень 2017 року - 116 848 грн, липень 2017 року - 426 383 грн, серпень 2017 року - 122 956 грн, вересень 2017 року - 492 875 грн, жовтень 2017 року - 10 184 грн, листопад 2017 року - 238 969 грн, грудень 2017 року - 115 215 грн, січень 2018 року - 56 144 грн, лютий 2018 року - 40 739 грн, квітень 2018 року - 192 624 грн, травень 2018 року - 527 129 грн, червень 2018 року - 16 568 грн, липень 2018 року - 521 116 грн, серпень 2018 року - 662 367 грн, вересень 2018 року - 130 281 грн, жовтень 2018 року - 300 273 грн, листопад 2018 року - 470 803 грн, грудень 2018 року - 424 851 грн, січень 2019 року - 102 218 грн, лютий 2019 року - 12 783 грн, березень 2019 року - 469 018 грн, квітень 2019 року - 5 034 грн, травень 2019 року - 594 469 грн, червень 2019 року - 905 636 грн, липень 2018 року - 296 563 грн, вересень 2019 року - 157 212 грн, жовтень 2019 року - 196 829 грн, листопад 2019 року - 40 684 грн, грудень 2019 року - 380 662 грн;
- п. 201.1 ст. 201 ПК України, в частині не складення податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 9 918 375 грн, у тому числі по періодам: січень 2017 року - 679 452 грн, лютий 2017 року - 63 892 грн, березень 2017 року - 178 437 грн, квітень 2017 року - 599 092 грн, травень 2017 року - 370 109 грн, червень 2017 року - 116 848 грн, липень 2017 року - 426 383 грн, серпень 2017 року - 122 956 грн, вересень 2017 року - 492 875 грн, жовтень 2017 року - 10 184 грн, листопад 2017 року - 238 969 грн, грудень 2017 року - 115 215 грн, січень 2018 року - 56 144 грн, лютий 2018 року - 40 739 грн, квітень 2018 року - 192 624 грн, травень 2018 року - 527 129 грн, червень 2018 року - 16 568 грн, липень 2018 року - 521 116 грн, серпень 2018 року - 662 367 грн, вересень 2018 року - 130 281 грн, жовтень 2018 року - 300 273 грн, листопад 2018 року - 470 803 грн, грудень 2018 року - 424 851 грн, січень 2019 року - 102 218 грн, лютий 2019 року - 12 783 грн, березень 2019 року - 469 018 грн, квітень 2019 року - 5 034 грн, травень 2019 року - 594 469 грн, червень 2019 року - 905 636 грн, липень 2018 року - 296 563 грн, вересень 2019 року - 157 212 грн, жовтень 2019 року - 196 829 грн, листопад 2019 року - 40 684 грн, грудень 2019 року - 380 662 грн.
Не погодившись з висновками Акту перевірки, 20 березня 2020 року позивач подав до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення, яке листом №33086/10/04-36-33-06 від 30 березня 2020 року залишено без змін.
На підставі висновків Акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0010833306 від 31 березня 2020 року за платежем податок на додану вартість на загальну суму 11 468 788,75 грн. (за податковим зобов`язанням 9 175 031,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 2 293 757,75 грн.);
- №0010843306 від 31 березня 2020 року, яким застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 4 959 187,50 грн.
Зазначені податкові повідомлення-рішення ФОП ОСОБА_1 були оскаржені до ДПС України.
10 липня 2020 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги №21624/6/99-00-06-02-04-06, яким скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково, податкове повідомлення-рішення №0010833306 від 31 березня 2020 року залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення №0010843306 від 31 березня 2020 року скасовано у сумі 365 915,50 грн, в іншій частині залишено без змін.
З урахуванням рішення ДПС України №21624/6/99-00-06-02-04-06 від 10 липня 2020 року, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №0039543306 від 27 липня 2020 року, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 4 593 272,00 грн.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до п. 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Згідно п.186.4 статті 186 Податкового кодексу України, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 цієї статті.
Нормами пп.186.2.3 п.186.2 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг є, зокрема, місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.
Приписами п.186.3 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
б) рекламні послуги;
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем;
г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;
ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;
д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;
е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;
є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті;
ж) надання транспортно-експедиторських послуг.
У п.186.4. цієї статті закону передбачено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій п.186.2, 186.3.
З системного аналізу вказаних норм вбачається, що в залежності від змісту господарської операції з постачання послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ послуги, визначені у п.186.3 статті 186 Податкового кодексу України. У всіх інших випадках місцем постачання послуг вважається місце реєстрації постачальника, відповідно, такі послуги є об`єктом оподаткування ПДВ.
Як встановлено судами, між Спонсорами клінічного випробування (міжнародні компанії і Контрактно-дослідницькі організації) та Комунальним закладом "Дніпропетровська міська багатопрофільна клінічна лікарня № 4 (далі Установа, лікувальний заклад, ЛЗ) укладено Угоди про проведення клінічних досліджень, згідно з якими пацієнти проходять лікування з використанням, у тому числі, випробувальних препаратів відповідно до затвердженого Протоколу та будь-яких подальших поправок до нього, затверджених Спонсором, або Контрактно-дослідницькими організаціями (далі КДО).
Окремо Спонсорами укладено ряд Угод з ФОП ОСОБА_2 (який одночасно працює на умовах трудового договору в Державному закладі "Дніпропетровська медична академія Міністерства охорони здоров`я України"), який є Дослідником і зобов`язався надавати послуги, пов`язані з клінічними дослідженнями в межах Угод, укладених Спонсорами на базі цієї Установи, тобто в Комунальному закладі "Дніпропетровська міська багатопрофільна клінічна лікарня № 4" Дніпропетровської обласної ради.
ФОП ОСОБА_1, як Дослідник отримував дохід від наданих послуг в сфері міжнародних клінічних випробувань на підставі цих Угод, укладених з зарубіжними фармацевтичними або біотехнологічними компаніями, або контрактно-дослідницькими організаціями, розташованими за кордоном або в Україні, що представляють інтереси цих компанцій - Організаторів (Замовників, Спонсорів) міжнародних клінічних випробувань.
Судами попередніх інстанцій ретельно досліджено господарські операції ФОП ОСОБА_1 з контрагентами AbbVie Biopharmaceuticals GmbH (Швейцарія), Abbott Laboratories S.A. (Швейцарія), ACCELSIORS GRO AND CONSULTANCY SERVICES LTD (Угорщина), F.Hoffmann-La Roche LTD (Швейцарія) та PPD GLOBAL LIMITED (Англія), PPD GLOBAL LIMITED (Англія), ACCELSIORS GRO AND CONSULTANCY SERVICES LTD (Угорщина), S.R.L. Synergy Research Limited (Франція), Amgen GmbH (Австрія), Regeneron Pharmaceuticals, Inc; Pharm Olam International LLC (США), IQVIA RDC Fastern Holdings GmbH (Австрія), Quintiles Fastern Holdings GmbH (Австрія), Boehringer Ingelheim RCV (Австрія), Aesculape CRO Pte Ltd (Сінгапур), Cromos Pharma Ireland Limited, Cytomx Therapeitics,, Inc ( ОСОБА_2 ), PAREXEL Inernational GmbH (Германія), Premier Research Germany Ltd (Германія), Sana clis s.r.o. (Канада), Pharm Olam International LLC (США), Pharm Research Associates (U.К) Ltd. (Великобританія), CLOVIS ONCOLOGY, INK (США), Pharm Research Associates (U.К) Ltd. (Великобританія).