ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 листопада 2022 року
м. Київ
Справа № 908/1720/21 (908/2380/21)
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
головуючого - Пєскова В.Г.,
суддів: Картере В.І., Огородніка К.М.,
за участю секретаря судового засідання Багнюка І.І.,
за участю представника Головного управління ДПС у Запорізькій області - Новікова О.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області за вх. № 4428/2022
на постанову Центрального апеляційного господарського суду від 20.07.2022
у складі колегії суддів: Верхогляд Т.А., Білецької Л.М., Паруснікова Ю.Б.,
та на рішення Господарського суду Запорізької області від 30.11.2021
у складі судді Сушко Л. М.
у справі за позовом Приватного підприємства "Інвалідів Діва"
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень
у межах справи № 908/1720/21
за заявою Підприємства об`єднання громадян "Конкордія"
до Приватного підприємства "Інвалідів Діва"
про банкрутство,
ВСТАНОВИВ:
Вступ.
1. На розгляд суду поставлено питання щодо правомірності/неправомірності прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень стосовно зменшення сум бюджетного відшкодування з ПДВ та застосування штрафних санкцій через призму реальності проведених господарських операцій, а також оцінки результатів дій підприємства та взаємовідносин з контрагентами.
Хронологія подій та опис обставин, встановлених судами.
2. Працівниками Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства "Інвалідів Діва" (далі - ПП "Інвалідів Діва") щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від`ємного значення з ПДВ, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 27.04.2021 (т. 1, а.с. 50 -108).
3. Цим актом встановлено порушення п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за лютий 2021 року (р. 20.2.1) на 16 245 024 грн; а також завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації), за лютий 2021 року на суму 3 539 253 грн.
4. На підставі акту від 27.04.2021 ГУ ДПС у Запорізькій області винесені податкові повідомлення-рішення:
- від 27.05.2021 № 000075460706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 3 539 253 грн;
- від 27.05.2021 № 000075450706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 16 245 024 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 8 122 512 грн.
5. В акті контролюючий орган дійшов висновку про те, що перевіркою не підтверджено здійснення товарних операцій постачальниками на адресу ПП "Інвалідів Діва", тобто, товари/послуги не постачалися та не надавалися. У первинних документах зазначено господарські операції, які фактично не відбувались, у зв`язку з чим вони (договори, податкові накладні, видаткові накладні тощо) не мають юридичної сили первинних документів. Отже, ПП "Інвалідів Діва" неправомірно формувало регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність з ПДВ на підставі таких первинних документів.
Подання до суду позовної заяви.
6. У провадженні Господарського суду Запорізької області на стадії процедури розпорядження майном перебуває справа № 908/1720/21 про банкрутство ПП "Інвалідів Діва".
7. В межах справи про банкрутство ПП "Інвалідів Діва" боржник звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування вищевказаних податкових повідомлень-рішень:
- від 27.05.2021 № 000075460706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 3 539 253 грн;
- від 27.05.2021 № 000075450706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 16 245 024 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 8 122 512 грн.
Також позивач просив суд зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем.
8. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині декларування від`ємного значення ПДВ за лютий 2021 року та незаконністю оскаржених податкових повідомлень-рішень. Вимоги в частині зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування обґрунтовані необхідністю відновлення прав позивача відповідно до статті 200 Податкового кодексу України.
Розгляд справи судами.
9. 30.11.2021 рішенням господарського суду Запорізької області, залишеним без змін постановою Центрального апеляційного господарського суду від 20.07.2022 у справі № 908/1720/21(908/2380/21), позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано повністю податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області від 27.05.2021 № 000075450706 за формою "В1" та № 000075460706 за формою "В4".
В іншій частині позову відмовлено.
10. Судові рішення мотивовані тим, що під час розгляду позовних вимог судами встановлено, що наданими доказами підтверджується реальність господарських операцій позивача із контрагентами, вказаними в акті перевірки; суду надані первинні бухгалтерські документи, які спростовують висновки податкового органу щодо вказаних в акті перевірки висновків; в акті перевірки відсутні висновки контролюючого органу щодо невідповідності наданих для перевірки бухгалтерських документів вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", отже сумніви у правильності нарахування та сплати податків позивачем є помилковими та необґрунтованими; вказані в акті перевірки висновки щодо того, що подані позивачем документи не мають юридичної сили первинних документів, є суто суб`єктивною думкою контролюючого органу.
11. При цьому суди виходили з такого.
11.1. При вирішенні спору щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень (постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05.01.2021 у справі № 820/1124/17).
11.2. Наявність документального підтвердження господарських операцій з придбання товарів, призначених для використання в господарських операціях за наявності договору, прибуткових та податкових накладних, є визначальною, але не безумовною підставою для виникнення у платника податків права на формування витрат та податкового кредиту.
11.3. Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
11.4. Доводи контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на віднесення певних витрат до складу валових витрат з податку на прибуток чи віднесення до складу податкового кредиту певних сум податку на додану вартість.
11.5. Посилання відповідача на пояснення TОB "Рибацька Артіль" щодо того, що приміщення за згаданою адресою належить вказаному товариству і передано ним в оренду ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД", який не запитував у орендодавця дозволу на передачу приміщення у суборенду, відхилено, як і довід про неспівпадіння площ орендованих та суборендованих приміщень, оскільки такі пояснення не несуть та не можуть нести в собі будь-якої доказовості щодо обставин використання цих виробничих приміщень позивачем.
11.6. Висновок податкового органу про неможливість використання вказаного приміщення для виробництва продуктів харчування у значних розмірах відповідно до фотографій, які долучені до матеріалів відпрацювання, є безпідставним. У даному випадку фотографії не є належним доказом для підтвердження чи спростування зазначеної обставини.
11.7. Щодо доводів відповідача про відсутність у ПП "Інвалідів Діва" експлуатаційного дозволу або реєстрації потужностей за адресою: Рівненська область, Острозький район, село Межиріч, вулиця Нова, 8, то вони також визнані необґрунтованими з огляду на те, що контроль за дотриманням вимог безпечності та якості харчових продуктів є перевищенням службових повноважень контролюючого органу, які передбачені статте 20 Податкового кодексу України.
11.8. Щодо висновку контролюючого органу про неможливість користування задекларованими позивачем трудовими ресурсами, залученими при здійсненні господарської діяльності, суди зазначили, що трудове законодавство України не передбачає обов`язок особи працювати за місцем реєстрації.
11.9. Документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.
11.10. Висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, зокрема і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.
11.11. Враховуючи, що в акті перевірки та в процесуальних документах відповідача не зазначається про проведення перевірки контрагентів, це свідчить про відсутність у податкового органу відомостей, а отже і про неможливість формування податкової інформації, про яку йдеться в акті перевірки.
АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ У СУДІ КАСАЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ.
А. Доводи особи, яка подала касаційну скаргу.
12. 07.09.2022 до Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду Головним управлінням ДПС у Запорізькій області подано касаційну скаргу, в якій скаржник просив скасувати рішення Господарського суду Запорізької області від 30.11.2021 та постанову Центрального апеляційного господарського суду від 20.07.2022 та ухвалити нове рішення про відмову в позові.
13. Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, скаржник зазначає пункт 1 частини другої статті 287 ГПК України та вказує, що суди попередніх інстанцій застосували норму права без врахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах у постанові Верховного Суду від 28.05.2021 у справі № 2а/2470/1937/11.
14. Крім того, скаржник наполягав на тому, що позивач не міг безпосередньо виготовляти товари у спірному періоді та не відповідав критеріям, визначеним у частині восьмій підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, які б дозволяли за нульовою ставкою оподатковувати податком на додану вартість постачання товарів та послуг.
15. Також контролюючий орган вважає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам відповідача, не дослідили первинні документи, що свідчить про порушення вимог статей 73, 86, 236 ГПК України.
Б. Доводи, викладені у відзиві на касаційну скаргу.
16. До Верховного Суду від ПП "Інвалідів Діва" надійшов відзив на касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому з посиланням на правильність застосування судами попередніх інстанцій норм права наведено прохання залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржені судові рішення - без змін.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ.
А. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої й апеляційної інстанцій.
А. Щодо суті касаційної скарги.
17. Заслухавши присутніх у судовому засіданні учасників справи, розглянувши матеріали справи, здійснивши перевірку правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення з таких підстав.
18. Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перевірка законності судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, згідно зі статтею 300 Господарського процесуального кодексу України, здійснюється виключно у частині застосування норм матеріального та процесуального права.
19. Як встановлено судами, позивач доводив суду неправомірність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, оскільки у перевіряємому відповідачем періоді (лютий 2021 року) господарські операції мали реальну господарську ціль - забезпечення діяльності позивача та досягнення його мети - отримання прибутку, а товар, отриманий від контрагентів, мав реальний і товарний характер та був використаний в межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях.
Водночас, відповідач наполягав, що під час проведеної перевірки не підтверджено здійснення товарних операцій постачальниками на адресу ПП "Інвалідів Діва". У первинних документах, на підставі яких ПП "Інвалідів Діва" формувало регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність з ПДВ, зазначені господарські операції, які фактично не відбувались, що призвело до завищення позивачем суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню.
20. Судами попередніх інстанцій було встановлено, що:
- позивачем на підтвердження реальності господарських операцій надано до перевірки первинні розрахунково-фінансові документи щодо поставки товарів, їх перевезення від постачальників та подальшої переробки і реалізації готової продукції;
- усі вказані контролюючим органом господарські операції мали реальну господарську ціль - забезпечення діяльності позивача та досягнення його мети - отримання прибутку. Товар, отриманий від контрагентів, мав реальний і товарний характер та був використаний у межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях;
- контрагенти позивача на момент здійснення господарських операцій з ним були зареєстровані як юридичні особи та платники ПДВ;
- висновки в акті перевірки не спростовують фактичного руху активів позивача, а відповідно до його змісту оплата за договорами з постачальниками товарів/послуг підтверджена, що доводиться банківською випискою;
- в акті проведеної відповідачем документальної позапланової перевірки позивача від 27.04.2021 не наведено, у чому саме надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
- видаткові накладні відповідають вимогам, визначеним п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, а отже сумніви у правильності нарахування та сплати податків позивачем є помилковими та необґрунтованими;
- акт перевірки не містить документальних підтверджень порушень при відображенні в обліку взаємовідносин із контрагентами за період, що підлягав перевірці;
- в акті перевірки не викладено належних та допустимих доводів про відсутність фактичного виконання позивачем господарських операцій за укладеними договорами, про відсутність витрат позивача у спірних правовідносинах, про несумісність предмету укладених договорів з напрямом господарської діяльності позивача, про відсутність використання позивачем отриманих товарів;
- розпорядженням Запорізької обласної державної адміністрації від 28.12.2020 № 606, яке у період, за який проводилася перевірка, було чинним, позивачу надано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування на період з 01.01.2021 по 01.04.2021 на підставі пункту 142.1 статті 142 розділу ІІІ "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України та пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Це розпорядження на момент проведення перевірки відповідачем не оспорювалось та не було визнано недійсним у встановленому законом порядку;
- питання документального підтвердження виконання умов пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України було предметом дослідження судового експерта, висновок якого наявний у матеріалах справи та надавався контролюючому органу під час проведення перевірки. Згідно з цим експертним висновком підтверджено відсоткове співвідношення суми витрат, понесених ПП "Інвалідів Діва" на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, до виручки від реалізації (продажної ціни) таких виготовлених товарів, зазначені у калькуляції виготовленої та реалізованої готової продукції у розмірі: за лютий 2021 року - 16,80 %.
21. Судова колегія відзначає, що в пункті 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
22. Положеннями статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" унормовано, що первинні документи складаються лише за результатами господарських операцій і мають бути достовірними. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у нормі статті 9 цього Закону.
23. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
24. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
25. Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
26. За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК України, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженими (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
27. Зважаючи на викладене вище, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
28. При цьому визначальним щодо податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є сукупність обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Відповідно і висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
29. Судом першої інстанції при аналізі встановлених судом обставин справи та застосуванні до спірних правовідносин норм права були враховані наступні правові висновки Верховного Суду:
- податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону (постанова Верховного Суду від 20.03.2018 у справі № 804/939/16);