ПОСТАНОВА
Іменем України
01 грудня 2022 року
Київ
справа №813/2185/18
адміністративне провадження №К/990/15308/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №813/2185/18 за позовом Публічного акціонерного товариства "НАФТОПЕРЕРОБНИЙ КОМПЛЕКС - ГАЛИЧИНА" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року (суддя Братичак У.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року (головуючий суддя - Ільчишин Н.В., судді: Гуляк В.В., Коваль Р.Й.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2018 року Публічне акціонерне товариство "НАФТОПЕРЕРОБНИЙ КОМПЛЕКС - ГАЛИЧИНА" (далі - позивач, ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, яке в ході судового розгляду справи було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області, утворене як відокремлений підрозділ ДПС України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2018 року №0003961601, №0003971601.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що позивач правомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість (далі - ПДВ) по операціях з придбання нафтопродуктів у ТОВ "Арго-УТН" у рамках договору комісії з ПАТ "Укрнафта". Складені за результатами господарських операцій первинні документи в повній мірі доводять факт отримання товарів від ТОВ "Арго-УТН" та подальшу їх передачу ПАТ "Укрнафта".
Також позивач не погодився з висновком податкового органу про заниження податкового зобов`язання з ПДВ внаслідок поставки готової продукції нижче собівартості. Позивач стверджував, що витрати на утримання: технологічного обладнання під час тривалого простою; основних засобів, не пов`язаних з господарською діяльністю підприємства; об`єктів соціально-культурного призначення не пов`язані з виробництвом електроенергії, теплової енергії у вигляді пари та технічної води, тому не вважають загальновиробничими і, відповідно, не враховуються у складі собівартості зазначеної продукції. Зазначив, що у тих випадках, коли реалізована електроенергія і постачання технічної води було нижчим собівартості, було нараховано податкове зобов`язання з ПДВ і зареєстровані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 11 грудня 2018 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року, позов задовольнив.
Верховний Суд постановою від 03 березня 2021 року касаційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що суди попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали належної правової оцінки доводам відповідача про нереальність придбання ТОВ "Арго-УТН" палива дизельного та бензину, поставку якого останнє мало здійснювати за договором із ПАТ "НПК-Галичина"; про відсутність документів на транспортування товару та накладних на придбання нафтопродуктів. Крім того, суди не перевірили доводи відповідача про доцільність господарської операції, за якою ПАТ "Укрнафта" придбало у позивача за договором комісії товар, виробником якого воно є. Також Верховний Суд звернув увагу на те, що всупереч вимогам Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155) позивач не надав доказів перевірки кількісних та якісних характеристик нафтопродуктів. Суди також не надали оцінки доводам про: відсутність інформації про те, яким чином приймався придбаний товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерн (резервуарів), відповідність об`єму і густини нафтопродуктів в автоцистерні (резервуарі) необхідним критеріям, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, доказів того, яким чином вимірювалась маса придбаних позивачем нафтопродуктів тощо; відсутність відомостей про місцезнаходження нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт", на яких, за доводами позивача, зберігалися придбані нафтопродукти; відсутність посилань на номери резервуарів, з яких був відпущений придбаний позивачем товар та номери резервуарів, у які відвантажено нафтопродукти на зберігання ПАТ "Дніпронафтопродукт".
Крім того, суди попередніх інстанцій в ході розгляду справи не спростували доводи відповідача про порушення позивачем правил ведення обліку витрат, формально пославшись на відповідність наказу ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" "Про облікову політику підприємства" від 28 грудня 2012 року №121 (у редакції наказу від 31 грудня 2014 року) Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку 2 "Запаси" (далі - МСБО 2).
За наслідками нового розгляду справи Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 20 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року, позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "НПК- ГАЛИЧИНА" з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт №410/13-01-14-06/00152388 від 19 лютого 2018 року.
Перевіркою встановлено, зокрема, порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість в загальному розмірі на 49840818 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2016 року в розмірі 2570349 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- на запит контролюючого органу платник податків повідомив, що у 2015 році на підприємстві відсутнє основне виробництво, а ведеться допоміжне. Витрати на обслуговування та утримання підрозділів основного виробництва акумулювались на бухгалтерському рахунку 23.2 "Допоміжне виробництво" з подальшим відображенням на Дт 94 "Інші витрати операційної діяльності" без відображення їх у складі собівартості готової продукції чи витрат виробництва. З огляду на викладене, контролюючий орган дійшов висновку, що платник податків в порушення вимог Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі - НП(С)БО 16 "Витрати"), а також наказу від 28 грудня 2012 року №121 "Про облікову політику підприємства" (далі - Наказ №121 не відобразив загальновиробничі витрати у складі собівартості виготовленої продукції. ГУ ДПС встановило, що у 2015 році підприємство виробило наступну готову продукцію: електроенергія УКТЗЕД 2716 000000; вода технічна; теплоенергія у вигляді пари. Не врахування загальновиробничих витрат призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ на 2446697,40 грн. При здійсненні наведеного розрахунку контролюючий орган врахував надані ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" бухгалтерські довідки, згідно з якими впродовж 2015 року було частково донараховано податкове зобов`язання з ПДВ в розмірі 232261,37 грн;
- в ході проведення перевірки не встановлено факту придбання ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" нафтопродуктів у ТОВ "Арго-УТН". Так, до перевірки не надано: доказів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП; доказів обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП. З наданих до перевірки документів неможливо встановити як приймався товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні, відповідність найменування, марки і виду нафтопродукту тощо. Відсутнє посилання на номери резервуарів, з яких був відпущений товар, придбаний у ТОВ "Арго-УТН" та наданий на зберігання ПАТ "Дніпронафтопродукт" (бензин, дизельне пальне), ТОВ "Вестен-Флус" (газ). За наслідкам аналізу ЄРПН не встановлено придбання ТОВ "Арго-УТН" товару у тій кількості, що в подальшому була оформлена на ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА". Акти приймання-передачі нафтопродуктів підписувались протягом одного дня 31 грудня 2016 року керівником ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" Барадним Б.С. у м. Кременчук, проте, останній у цей день у відрядженні не перебував. При цьому платником податків не надано накладних на придбання нафтопродуктів, акта інвентаризації нафтопродуктів, що знаходились на зберіганні ПАТ "Дніпронафтопродукт" станом на 31 грудня 2016 року, та доказів приймання газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання зі зберігання на складах ТОВ "Вестен-Флус" (м. Ужгород) згідно з актом приймання-передачі від 31 грудня 2016 року. При формуванні висновків про нереальність спірних господарських операцій контролюючий орган також врахував обставини, встановлені в ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року у справі №816/473/17, в якій було досліджено господарські операції між ТОВ "Арго-УТН" та ТОВ "Гарант-УТН" по ланцюгу постачання.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2018 року:
- №0003961601, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 74761227 грн, в тому числі за основним платежем - 49840818 грн, за штрафними санкціями - на 24920409 грн;
- №0003971601, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 2570349 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" належним чином вело бухгалтерський облік і не допустило порушень шляхом заниження собівартості готової продукції. Суд врахував, що позивач складає фінансову звітність саме згідно з МСБО 2, який визначає, що витрати на утримання технологічного обладнання є витратами звітного періоду, оскільки прямо не пов`язані з одиницями виробництва (електроенергія, теплоенергія у вигляді пари і технічна вода). При цьому, за висновком суду, витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення взагалі є витратами, не пов`язаними з господарською діяльністю підприємства. Також суд взяв до уваги Аудиторський висновок незалежної аудиторської фірми "Аудит-Сервіс ІНК" від 25 лютого 2016 року щодо консолідованої фінансової звітності ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" за 2015 рік (далі - Аудиторський висновок) та допитав у судовому засіданні як свідка аудитора ОСОБА_1 . Більше того, для ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП) на 2015 рік встановила тарифи на реалізацію теплоенергії, тому позивач не вправі був реалізовувати її за іншими цінами.
Оцінюючи наслідки господарських відносин між позивачем та ТОВ "Арго-УТН", суд першої інстанції дійшов висновку, що сукупність долучених до матеріалів справи первинних документів підтверджує факт придбання нафтопродуктів у контрагента-постачальника у рамках договору комісії та подальшу його передачу ПАТ "Укрнафта". Суд також допитав як свідка у справі директора ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" ОСОБА_2, який повідомив, що будучи проїздом у м. Кременчук, підписав відповідні акти приймання-передачі нафтопродуктів, а документи відповідно до вимог Інструкції №281/171/578/155 не складались через їх недоцільність. При вирішенні спору суд першої інстанції також врахував обставини, встановлені у рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2019 року у справі №826/10392/18, в межах якого досліджувались господарські відносини між ТОВ "Арго-УТН" та ТОВ "Гарант-УТН". Довід відповідача про ненадання до перевірки журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП був відхилений судом з тих підстав, що указані документи відносяться до складських і можуть підтвердити лише внутрішній рух товару. Суд першої інстанції також не врахував посилання ГУ ДПС на ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року у справі №816/473/17, оскільки ні відповідач, ні ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" не були стороною у вищевказаній справі.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що приймаючи рішення про задоволення позову, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про реальність спірних господарських операцій, ґрунтуючись виключно на наданих позивачем документах без урахування висновків Верховного Суду, які слугували підставою для направлення справи на новий розгляд. Зокрема, Верховним Судом чітко було визначено перелік документів, які опосередковують виконання операцій даного виду та без яких неможливо підтвердити їх фактичне здійснення. Скаржник наголошує, що предметом спірних договорів поставки є специфічний товар - нафтопродукти, відповідно, до правовідносин з їх постачання, перевезення, прийняття, обліку має застосовуватись Інструкція №281/171/578/155. На пропозицію суду надати документи, на обов`язковості дослідження яких наголошував Верховний Суд в постанові від 03 березня 2021 року, позивач не представив жодних документів. Проте, суди сформували висновок про реальність спірних господарських операцій на підставі тих документів, що вже були предметом попереднього судового розгляду.
Посилаючись на висновки, викладені у рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2019 року у справі №826/10392/18, залишеному без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року, суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували постанову Верховного Суду від 18 грудня 2020 року у справі №816/473/17, відповідно до якої касаційну скаргу ТОВ "Арго-УТН" було відхилено, а рішення судів про відмову в позові залишено без змін. У цій справі Верховний Суд погодився з висновкам судів попередніх інстанцій, що з наданих ТОВ "Агро-УТН" документів неможливо встановити, що саме передані ТОВ "Гарант-УТН" на зберігання ПАТ "Дніпронафтопродукти" нафтопродукти були відвантажені в подальшому позивачу.
ГУ ДПС наполягає, що у справах даної категорії предмет доказування становить дослідження фактичного руху товару в ході здійснення господарської операції, а не констатація факту наявності документів, які за своєю формою не відповідають вимогам чинного законодавства. Суди попередніх інстанцій наведеного не врахували, що призвело до порушення вимог статей 9, 72-73, 77, 78, 90 КАС України
Скаржник зазначає, що, вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій не врахували висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 22 листопада 2018 року (справа №820/4874/17), ухваленій у подібних правовідносинах. Так, за висновком Верховного Суду, для доведення факту поставки нафтопродуктів обов`язковим є дотримання учасниками правовідносин спеціального законодавства, що регламентує діяльність із зберігання, транспортування та відпуску нафти і нафтопродуктів.
Щодо висновків судів попередніх інстанцій про помилковість висновків відповідача про заниження позивачем у періоді, що перевірявся, собівартості готової продукції скаржник вказав про неправильне застосування до спірних правовідносин норм статей 44, 85 ПК України внаслідок неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 06 серпня 2019 року (справи №160/8441/18, №520/8681/18), від 21 жовтня 2021 року (справа №802/1464/17-а), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15). На переконання скаржника, суди не вправі були приймати як доказ у справі Аудиторський висновок, оскільки останній не надавався позивачем під час перевірки. Водночас, в Наказі №121 було чітко визначено, що в умовах нестабільної роботи підприємства витрати на обслуговування та управління виробництвом вважати загальновиробничими.
Верховний Суд ухвалою від 25 липня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження згідно з пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, ключовими питаннями, що належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду, є:
1) застосовність вимог Інструкції №281/171/578/155 до господарських операцій, пов`язаних з постачанням нафтопродуктів, за умови переходу права власності на товар без його фізичного транспортування з місця зберігання. Порушення вимог податкового законодавства в цій частині слугувало підставою для збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 49964469,60 грн;
2) пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України при вирішенні питання щодо наявності підстав для включення до складу собівартості готової продукції допоміжного виробництва витрат на обслуговування та утримання підрозділів основного виробництва. Порушення вимог податкового законодавства в цій частині слугувало підставою для збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 2446697,40 грн.
Щодо першого питання.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення №88.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19) виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Колегія суддів у цій справі також звертає увагу, що фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження, для чого слід детально досліджувати саму суть господарських операцій, встановити зміст договірних умов, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання товару. В залежності від указаного визначити відповідний комплект документів, що повинен був складатися у ході такої господарської діяльності, належним чином дослідити такі первинні бухгалтерські документи, з`ясувати, чи розкривають вони зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
У цій справ суди попередніх інстанцій дійшли висновку про товарність господарських операцій з придбання ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" нафтопродуктів у ТОВ "Арго-УТН" за наслідками дослідження наступних первинних документів.
Так, суди встановили, що між ПАТ "НПК-Галичина" (Комісіонер) і ПАТ "Укрнафта" (Комітент) був укладений Договір комісії №07.2/990-К від 24 листопада 2016 року, згідно з яким Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за комісійну плату укласти від свого імені, але за рахунок Комітента договори: продажу нафти та газового конденсату; поставки (придбання) нафтопродуктів; продажу нафтопродуктів за узгодженими з Комітентом цінами.
Сторони, зокрема, погодили, що нафтопродукти постачаються за місцезнаходженням EXW-резервуарів, що використовуються ПАТ "Укртатнафта" на підставі цивільно-правових договорів, у т.ч. резервуарів нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" та інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на підставі права власності або ті, що використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та EXW-резервуарів на складах ТОВ "Вестен-Флус" (Додаток №1.1 від 01 грудня 2016 року до Договору комісії № 07.2/990-К від 24 листопада 2016 року).
На виконання умов договору комісії, ПАТ "НПК-Галичина" (Покупець) уклало договори поставки нафтопродуктів з ТОВ "Арго-УТН" (Постачальник) №378, №379, №380 від 01 грудня 2016 року (далі - Договори №378, №379, №380 відповідно), згідно з якими Постачальник зобов`язується поставити Покупцю нафтопродукти, а Покупець зобов`язується їх прийняти і оплатити. Пунктом 3.1 Договорів поставки №378 та №379 передбачено, що базис поставки - EXW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" та інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів) згідно з Інкотермс-2010. Пунктом 3.1 Договору поставки № 380 передбачено, що базис поставки - EXW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" та інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та/або склади ТОВ "ВЕСТЕН-ФЛУС", за адресою: м.Ужгород, вул. Болгарська, 9) згідно з Інкотермс-2010.
Відповідно до Специфікації на поставку нафтопродуктів від 01 грудня 2016 року до Договору №378 сторони дійшли згоди на поставку товару (бензин А-92 Євро виду II клас С) в кількості 5800 тон на загальну суму 139200000 грн, в т.ч., ПДВ - 23200000 грн. Поставка товару згідно з умовами даного договору поставки та специфікації підтверджується Актом приймання-передачі нафтопродуктів №1 від 31 грудня 2016 року.
Специфікацією на поставку нафтопродуктів від 01 грудня 2016 року до Договору №379 обумовлювалась поставка товару (паливо дизельне марки F виду II в кількості 4 338,074 тон та паливо дизельне марки В виду II в кількості 1990 тон) на загальну суму 139850435,40 грн, в т.ч., ПДВ - 23308405,90 грн. Поставка товару згідно з умовами даного договору поставки та специфікації підтверджується Актом приймання-передачі нафтопродуктів №1 від 31 грудня 2016 року.
До Договору №380 складено специфікації: 1) на поставку газу від 01 грудня 2016 року, згідно з якою сторони дійшли згоди на поставку товару (газ вуглеводний скраплений марки СПБТ в кількості 75,080 тон) на загальну суму 1313900 грн, в т.ч., ПДВ - 218983,33 грн; 2) на поставку нафтопродуктів від 01 грудня 2016 року, згідно з якою сторони дійшли згоди на поставку товару (бензин А-92 Євро виду II клас С в кількості 80,482 тон та паливо дизельне марки В виду II в кількості 791,444 тон) на загальну суму 19422480,40 грн, в т.ч., ПДВ - 3237080,07 грн. Поставка товару згідно з умовами даного договору поставки та специфікацій підтверджується Актами приймання-передачі нафтопродуктів №1, №2 від 31 грудня 2016 року відповідно.
ТОВ "Арго-УТН" виписано податкову накладну №31015 від 31 грудня 2016 року на загальну суму 299786815,80 грн, в т.ч., ПДВ - 49964469,30 грн, яка зареєстрована в ЄРПН, а також акцизні накладні від 31 грудня 2016 року №217, №218, №219.
Часткова оплата за отриманий ПАТ "НПК-Галичина" від ТОВ "Арго-УТН" товар в розмірі 116281298,85 грн підтверджується платіжними дорученнями. Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 63.1.3.1 по контрагенту ТОВ "Арго-УТН" заборгованість ПАТ "НПК-Галичина" станом на 06 серпня 2018 року становить 183505516,95 грн.
Суди також встановили, що зберігання придбаного позивачем в межах договору комісії товару здійснювалось в резервуарах та на складах, що перебували в користуванні ПАТ "Укрнафта" - склади ТОВ "ВЕСТЕН-ФЛУС", та резервуарах, що перебували в користуванні ПАТ "НПК-Галичина" згідно з укладеним договором з ПАТ "Дніпронафтопродукт" №2717 від 29 грудня 2011 року. Передача нафтопродуктів за вказаним договором підтверджується актами приймання-передачі нафтопродуктів №01/12/16 нп, №001-12/16 нп від 31 грудня 2016 року.
На підтвердження факту передачі нафтопродуктів від ПАТ "НПК-Галичина" до ПАТ "Укрнафта" позивач долучив до матеріалів справи Звіт комісіонера про придбання нафтопродуктів від 31 грудня 2016 року, акти приймання-передачі нафтопродуктів від 31 грудня 2016 року №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, податкові накладні, складені ПАТ "НПК-Галичина" від 31 грудня 2016 року №186, №187, №188, №189, №190, №191, №192, №193, акцизні накладні від 31 грудня 2016 року №516, №515, заяву ПАТ "НПК-Галичина" від 31 грудня 2016 року №32/16-282 про зарахування зустрічних однорідних вимог, акт від 31 грудня 2016 року, яким підтверджено передачу товару та погоджено вартість комісійної винагороди.
Сукупність перелічених вище первинних документів суди попередніх інстанцій визнали достатньою для підтвердження реальності спірних у цій справі господарських операцій з придбання нафтопродуктів ПАТ "НПК-Галичина" у ТОВ "Арго-УТН".
У касаційній скарзі відповідачем не наведено аргументів про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при дослідженні та оцінці вищевказаних документів позивача або про їх недопустимість як доказів. Разом з тим, помилковість висновків судів обґрунтована тим, що таких документів не достатньо.
Посилаючись на висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 18 грудня 2020 року у справі №816/473/17, від 22 листопада 2018 року у справі №820/4874/17, відповідач доводить, що у випадку поставки такого специфічного товару як нафтопродукти сторонами мали б складатись документи, передбачені Інструкцією №281/171/578/155. Так, з метою підтвердження реальності досліджуваних господарських операцій ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" повинно було надати контролюючому органу документи, що підтверджують: прийняття товару по кількості і якості, відповідність його об`єму, густини, найменування, марки і виду; наявності і цілісності пломб; журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, журнал обліку вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.
Натомість, позивач вважає, що не повинен був складати передбачені Інструкцією №281/171/578/155 документи, оскільки у спірному випадку відбувався лише перехід права власності на нафтопродукти без їх фізичного переміщення з резервуарів, в яких вони зберігались.
Оцінюючи доводи сторін у цій справі, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 "Загальні положення" Інструкції №281/171/578/155 ця Інструкція є нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Абзац четвертий пункту 1 "Загальні положення" Інструкції №281/171/578/155 встановлює, що її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.