ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 812/6790/13-а
адміністративне провадження № К/9901/13282/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю представника відповідача Захарченка В.Ф.,
прокурора Янківського С.В.
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Публічного акціонерного товариства "Стахановський завод феросплавів" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, за участю Прокуратури Луганської області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018 (суддя - Шембелян В.С.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 (головуючий суддя - Сіваченко І.В., судді: Гаврищук Т.Г., Шишов О.О.) у справі №812/6790/13-а.
встановив:
Публічне акціонерне товариство "Стахановський завод феросплавів" (далі - ПАТ "СЗФ") звернулося до Луганського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 01.08.2013 № 0000171502, № 0000151502, № 0000161502, № 0000121502, № 0000141502.
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 01.11.2013, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 позовні вимоги ПАТ "СЗФ" задоволено повністю.
Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 24.11.2015 частково відновлене втрачене судове провадження в адміністративній справі № 812/6790/13-а, а саме: в частині змісту процесуальних документів судів першої та апеляційної інстанцій.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.04.2016 постанову Луганського окружного адміністративного суду від 01.11.2013 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою скасування рішення судів першої та апеляційної інстанції стало недостатність матеріалів відновленого провадження для касаційного перегляду справи та прийняття рішення по суті розгляду.
Ухвалами Луганського окружного адміністративного суду від 12.09.2017, від 21.11.2017 втрачене судове провадження в адміністративній справі № 812/6790/13-а відновлялось в частині наданих сторонами матеріалів, в тому числі в частині позовної заяви та заперечень, акту перевірки з додатками, оскаржених повідомлень-рішень та висновків експертизи, які були відсутні в матеріалах справи на час її касаційного перегляду.
Також, ухвалами Луганського окружного адміністративного суду від 24.05.2016, 14.07.2016, 05.09.2016, 29.09.2016, 31.10.2016, 24.11.2016, 17.01.2017, 06.02.2017, 06.03.2017, 13.04.2017, 18.05.2017, 10.10.2017, 02.11.2017, 12.12.2017, 21.02.2018 провадження у справі неодноразово зупинялося, судом надавався час сторонам для надання доказів, копій матеріалів.
Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 21.02.2018 доручено Харківському окружному адміністративному суду провести допит експерта ОСОБА_1 та доручено Дніпропетровському окружному адміністративному суду провести допит експерта ОСОБА_2, у зв`язку з чим зупинено провадження у справі № 812/6790/13-а до отримання від Харківського окружного адміністративного суду та Дніпропетровського окружного адміністративного суду ухвали за наслідками виконання судового доручення. При визначенні запитань, які мають бути поставлені експерту під час його допиту стосовно висновків експертизи в цій справі, судом враховані і запитання, які надавалися прокурором та представником відповідача, що відображено в зазначеній ухвалі суду від 21.02.2018.
За наслідками повторного перегляду, рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018 позовні вимоги задоволені повністю.
Суд першої інстанції, з урахуванням висновків судово-економічної експертизи, під час проведення якої досліджувалися оригінали первинних документів та матеріали справи за цим позовом в повному обсязі, враховуючи ту обставину, що відповідачем протягом нового розгляду справи не представлено доказів на спростування висновку експертизи як неналежного чи недопустимого доказу у справі, а доводи позивача про необґрунтованість висновків експертизи не знайшли свого підтвердження в суді, а також враховуючи те, що відповідачем в ході перевірки досліджувалися всі первинні документи без зауважень щодо їх кількості, форми та змісту, вважав можливим розглянути цю справу на підставі наявних в матеріалах справи доказів та прийняти рішення по суті заявлених позовних вимог.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018 залишено без змін.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків ДФС оскаржив їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
В обґрунтування своїх доводів Офіс великих платників податків ДФС зазначає, що ПАТ "СЗФ" здійснювало реалізацію продукції власного виробництва за цінами нижче собівартості без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки, а виключно з метою отримання податкової вигоди. Крім того, позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за господарськими операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей у ПП ТД "Талан-Торг", ТОВ "Укріндустрія", ТОВ "ІЕС", ТОВ "Южхімресурси", з огляду на порушення зазначеними контрагентами податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, трудових ресурсів при придбанні товарно-матеріальних цінностей та їх подальшої реалізації, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності.
Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача та прокурора, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, податковим органом проведено планову виїзну перевірку ПАТ "СЗФ", з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.07.2013 № 11/15-2/00186513, в якому відображено висновки про такі порушення:
пункту 138.4, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, внаслідок чого ПАТ "СЗФ" завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на загальну суму 124108916,00 грн.;
пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України - занижено зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11306109,00 грн.;
пунктів 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України - завищено податковий кредит з податку на додану вартість на суму 5790,00 грн.;
пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України - завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування ПДВ за листопад 2011 року на суму 51,00 грн.; за грудень 2011 року - 51,00 грн.; березень 2012 року - 58987,00 грн.; травень 2012 року - 1727,00 грн.; червень 2012 року - 1809,00 грн.; серпень 2012 року - 1669642,00 грн.;
пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України - завищено суму бюджетного відшкодування за грудень 2011 року на суму 457,00 грн.; за січень 2012 року на суму 51,00 грн.; за лютий 2012 року на суму 1863705,00 грн.; за квітень 2012 року на суму 58987,00 грн.; за червень 2012 року на суму 1727,00 грн.; за липень 2012 року на суму 1809,00 грн.; за вересень 2012 року на суму 3206884,00 грн.;
пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України - ПАТ "СЗФ" занижено суму, що підлягає сплаті в бюджет за березень 2012 року на 3538433,00 грн.; за жовтень 2012 року на суму 1127313,00 грн.; за листопад 2012 року на суму 1046382,00 грн.; за грудень 2012 року на суму 466151,00 грн.;
перевіркою не підтверджено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість у зв`язку з неотриманням матеріалів зустрічних звірок на загальну суму 5637980,00 грн., у тому числі: грудень 2011 року у сумі 112775,00 грн.; січень 2012 року у сумі 1725030,00 грн.; лютий 2012 року у сумі 2370081,00 грн.; червень 2012 року у сумі 653268,00 грн.; липень 2012 року у сумі 295976,00 грн.; серпень 2012 року у сумі 276305,00 грн.; вересень 2012 року у сумі 204545,00 грн.
На підставі названого акту перевірки відповідачем 01.08.2013 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0000171502, згідно з яким ПАТ "СЗФ" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 6178279,00 грн. та застосовано штрафну фінансову санкцію на суму 3089139,50 грн.;
№ 0000141502, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1732673,00 грн.;
№ 0000161502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 5512059,00 грн.;
№ 0000151502, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 100143444,00 грн.
31.07.2013 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000121502, згідно з яким ПАТ "СЗФ" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 5133620,00 грн. та застосовано штрафну фінансову санкцію у розмірі 2566810,00 грн.
Підставою для зазначених донарахувань, стали висновки податкового органу про те, що ПАТ "СЗФ" у перевіреному періоді свідомо здійснювало реалізацію продукції власного виробництва, зокрема феросиліцію марок ФС-45, ФС-65, ФС-70, ФС-75, феросилікомарганцю, в бік ПАТ "Укрнафта" та GLOWSTON PRODUCTS LTD за цінами значно нижчими за собівартість виготовленої феросплавної продукції, не враховуючи при цьому рівень цін на аналогічну продукцію, який склався на ринку ідентичних товарів. Окрім цих контрагентів, ПАТ "СЗФ" реалізовувало феросплави на адресу інших вітчизняних підприємств і нерезидентів без офшорного статусу за значно вищими цінами. Так, ціни відрізняються більш ніж на 20%.
Отже, реалізація продукції за ціною нижче її собівартості призвела до необґрунтованого включення до складу собівартості продукції витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки платник податку не отримав дохід від реалізації такої продукції, що призвело до завищення задекларованих позивачем показників у рядку 05 Декларацій "Витрати операційної діяльності" на загальну суму 124108916,00 грн.
Висновки податкового органу про порушення позивачем пунктів 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України по операціях з ПП ТД "Талан-Торг", ТОВ "Укріндустрія", ТОВ "ІЕС", ТОВ "Южхімресурси" мотивовано тим, що ПП ТД "Талан-Торг" за юридичною адресою відсутнє, фактичне місцезнаходження підприємства за період з моменту реєстрації та в ході проведення перевірки встановити не має можливості, підприємство не має можливості реально здійснювати фінансово-господарські операції у зв`язку з відсутністю фізичних, технічних можливостей, достатніх трудових ресурсів, основних фондів, ліцензій та інших дозвільних документів, тощо;
ТОВ "Укріндустрія" є посередником при постачанні товару до ПАТ "СЗФ", придбаваючи товар у ПП "ТД Альфа Буд", який зареєстрований (перереєстрований) в органах державної виконавчої влади фізичними особами з подальшою передачею його у володіння чи управління підставним (вигаданим) особам, в тому числі тим, які не мають відношення до фінансово-господарської діяльності. У кримінальних справах проведено почеркознавчу експертизу. Анульовано свідоцтво платника ПДВ;
ТОВ "ІЕС" не знайдено за місцезнаходженням та виявлено нереальність здійснених операцій по ланцюгу постачання, про що свідчать такі факти: постачальники не мали можливості здійснювати організацію транспортування та продажу товарів на адресу ТОВ "ІЕС"; відсутність виробничого обладнання, транспортних засобів та торгівельного обладнання, відсутність у постачальників необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, реалізації, зберігання, відвантаження товарно-матеріальних цінностей;
ТОВ "Южхімресурси" не підтверджено податковий кредит з ПДВ (первинні документи фінансово-господарської діяльності підприємством до перевірки не надані, а посадові особи підприємства знаходяться у розшуку), у підприємства відсутні об`єкти оподаткування ПДВ по операціях з продажу товарів. Звіркою встановлено відсутність об`єктів оподаткування по операціях з придбання товарів (послуг) у підприємств-постачальників та по операціях з продажу товарів (послуг) підприємствам-покупцям у серпні-грудні 2011 року, травні-грудні 2012 року.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, основним видом діяльності ПАТ "СЗФ" є виробництво чавуну, сталі та феросплавів, оптова торгівля металами та металевими рудами, що підтверджено витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Сторонами не заперечувалося, що у періоді з 01.10.2011 по 31.12.2012 (перевіреному періоді) ПАТ "СЗФ" здійснювало звичайну господарську діяльність щодо вироблення та реалізації феросплавної продукції, зокрема ПАТ "Укрнафта" та GLOWSTON PRODUCTS LTD.
З метою виробництва феросплавної продукції підприємство придбавало сировину, матеріали послуги, енергоресурси, що підтверджено первинною бухгалтерською та податковою документацією наявною у матеріалах справи. Вартість придбаних товарів, робіт, послуг включена позивачем до складу витрат.
За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток з огляду на те, що ПАТ "СЗФ" у перевіреному періоді свідомо здійснювало реалізацію продукції власного виробництва, зокрема феросиліцію марок ФС-45, ФС-65, ФС-70, ФС-75, феросилікомарганцю, в бік ПАТ "Укрнафта" та GLOWSTON PRODUCTS LTD за цінами значно нижчими за собівартість виготовленої феросплавної продукції, не враховуючи при цьому рівень цін на аналогічну продукцію, який склався на ринку ідентичних товарів. Окрім цих контрагентів, позивач реалізовував феросплави на адресу інших вітчизняних підприємств і нерезидентів без офшорного статусу за значно вищими цінами. Так, ціни відрізняються більш ніж на 20%.
Таким чином, за доводами податкового органу, реалізація продукції ПАТ "СЗФ" нижче її собівартості призвела до необґрунтованого включення до складу собівартості продукції витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки платник податку не отримав доход від реалізації такої продукції, що призвело до завищення задекларованих позивачем показників у рядку 05 Декларацій "Витрати операційної діяльності".
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку).