ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 823/900/16
адміністративне провадження № К/9901/40303/18, №К/9901/40301/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Пальміра" (після перейменування - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Придніпровський край") та Головного управління ДФС у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року (суддя Рідзель О.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року (головуючий суддя Карпушова О.В., судді: Безименна Н.В., Кобаль М.І.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Пальміра" (після перейменування - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Придніпровський край") до Головного управління ДФС у Черкаській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2016 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Пальміра" (після перейменування - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Придніпровський край"; далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Управління, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2016 року: №0000192201, №0000212201, №0000232201, №0000222201, №0000202201, №0000142201, №0000132201, №0000102201, №0000112201, №0000152201, №0000172201, №0000122201, №0000012201, №0000042201, №0000082201, №0000022201, №0000072201, №0000062201; №0000052201; від 24 червня 2016 року: №0001002200, №0000982200.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування податкових вигод за результатами операцій із нерезидентом Pionner Hi-Bred Switserland S.A. з огляду на підтвердження відповідною довідкою того, що останній є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір.
Не погоджувався позивач і з посиланнями, зафіксованими у акті перевірки, що операції з постачання програмної продукції від нерезидента резиденту на митну територію України не підпадають під визначення тих, які відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) не оподатковуються податком на додану вартість.
Щодо допущених порушень при формуванні податкового кредиту позивач стверджував, що ним перераховано суму податку на додану вартість на спеціальний рахунок авансовим платежем у значно більшій сумі, ніж виявлено у ході контрольного заходу, з урахуванням чого Товариство вважало, що нарахування штрафу на підставі статті 123 ПК України не є припустимим.
Також позивач наполягав на тому, що застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) є неправомірним у зв`язку із невідповідністю вимогам чинного законодавства висновку відповідача щодо неоприбуткування готівки, оскільки фактично була допущена помилка у документах, яка повністю виправлена.
Вказувало Товариство і на те, що, нараховуючи на підставі відповідних податкових повідомлень-рішень орендну плату за землю, відповідач безпідставно не брав до уваги відомості про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, визначену у витягах із технічної документації, виданих Товариству органом Державного земельного кадастру, станом на 2012 рік.
Крім того, зазначило, що, незважаючи на те, що декларації з екологічного податку позивачем подавались, виходячи із фактичних викидів в атмосферу від утримання різних груп великої рогатої худоби, враховуючи норми законодавства, податковий орган при нарахуванні екологічного податку самовільно визначив обсяг додаткових забруднюючих речовин та застосував розрахункові методи, що не підкріплені проведенням безпосередніх інструментальних вимірювань й виходять за рамки коефіцієнтів та питомих показників виділення забруднюючих речовин, які наведені в збірнику показників емісії (питомих викидів) забруднюючих речовин в атмосферне повітря різними виробництвами, том 3, погодженому Міністерством природи України 08 листопада 2004 року.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року, позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 25 квітня 2016 року №0000192201; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Приймаючи рішення, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, прийшли до висновку про відсутність підстав для задоволення позову у певній частині, оскільки:
- згідно поданих у ході судового розгляду документів платнику надавалось лише право на користування системою моніторингу AgriQuest™, а за змістом пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України від оподаткування звільняється результат комп`ютерного програмування у виді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
- в порушення вимог підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України позивачем не проведено розрахунків коригувань з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "Агрозахист Донбас" на суму 76 714,00 грн. та розрахунків кількісних і вартісних показників по взаємовідносинам з ТОВ "Тайтен Машинері Україна" на суму 1242,00 грн., з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на суму 500,00 грн., що мало наслідком завищення податкового кредиту у відповідних сумах;
- крім того, по взаємовідносинам позивача з ТОВ "Мотофокс" (на суму 4 120,00 грн., в тому числі ПДВ - 686,66 грн.) та ТОВ "Ойл Груп ЛТД" (на суму 9 180,00 грн., в тому числі ПДВ - 1 530,00 грн.) відсутня база оподаткування податком на додану вартість, що також призвело до завищення податкового кредиту;
- розмір обрахованої позивачем орендної плати за земельні ділянки, які перебувають в його користуванні, не відповідає вимогам пункту 288.5 статті 288 ПК України, оскільки є меншим 3 відсотків від їх нормативно-грошової оцінки, а відтак контролюючим органом правомірно прийнято податкові повідомлення-рішення, якими позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю;
- перевіркою обраховано питомі показники викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, що виділяються від утримання тварин, а також в результаті прибирання, зберігання та використання гною, й поряд із задекларованою позивачем сумою екологічного податку в розмірі 70 726,35 грн. встановлено його заниження, що останнім під час судового розгляду не спростовано;
- матеріалами справи підтверджуються висновки податкового органу щодо неоприбуткування Товариством готівкових коштів в сумі 1 980,00 грн., оскільки ним 07 травня 2013 року виписано прибуткові касові ордери №297, №298, №301 на суму 2 460,00 грн. кожен (всього на 7 380,00 грн.), але до каси оприбутковано лише 5 400,00 грн. (тобто по 1 800,00 грн. за кожним ордером).
Роблячи висновок щодо невідповідності вимогам чинного законодавства податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000192201, суди вказали на безпідставність позиції відповідача про відсутність підстав для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України при здійсненні операцій позивача із нерезидентом Pionner Hi-Bred Switserland S.A., оскільки під час контрольного заходу надано апостильовану довідку №Mb/8264 від 01 квітня 2014 року, якою засвідчено обставину реєстрації названої компанії й підтверджено, що вона є резидентом Швейцарії.
В частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2016 року №0000212201, №0000232201, №0000222201, №0000202201, №0000142201, №0000132201, №0000102201, №0000112201, №0000152201, №0000172201, №0000122201, №0000012201, №0000042201, №0000082201, №0000022201, №0000072201, №0000062201, №0000052201 та від 24 червня 2016 року №0001002200, №0000982200 із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій не погодився позивач, а тому в поданій до Вищого адміністративного суду України касаційній скарзі просив їх в означеній частині скасувати, прийнявши нове рішення про задоволення позову.
Доводи касаційної скарги Товариства зводяться до посилань на неправильне застосування судами норм матеріального права при формуванні висновків щодо відсутності підстав для задоволення позову, оскільки при вирішенні спору не враховано, що:
- операції з постачання програмної продукції від нерезидента - компанії Geosys SAS - резиденту є одним із видів операцій з постачання послуг на митну територію України, які, в свою чергу, відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України не оподатковуються податком на додану вартість;
- суму податку на додану вартість перераховано позивачем на спеціальний рахунок авансовим платежем, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського виробника згідно зі статтею 209 ПК України, у значно більшій сумі, ніж виявлено помилок у ході контрольного заходу, а тому у Товариства рахувалось позитивне сальдо й відтак його обов`язки виконано і бюджету втрат не завдано;
- нараховуючи на підставі відповідних податкових повідомлень-рішень орендну плату за землю, Управління не брало до уваги нормативну грошову оцінку землі, визначену у витягах із технічної документації станом на 2012 рік, виданих Товариству органом Державного земельного кадастру;
- незважаючи на те, що декларації з екологічного податку подавались, виходячи із фактичних викидів в атмосферу від утримання різних груп великої рогатої худоби, враховуючи норми законодавства, Управлінням при визначенні розміру такого податку, що підлягає сплаті до бюджету, застосовано розрахункові методи, які не підкріплені проведенням безпосередніх інструментальних вимірювань та виходять за рамки коефіцієнтів і питомих показників виділення забруднюючих речовин, наведених в збірнику показників емісії (питомих викидів) забруднюючих речовин в атмосферне повітря різними виробництвами, том 3, погодженому Міністерством природи України 08 листопада 2004 року. Тобто замість двох фактичних забруднюючих речовин (метану та аміаку) контролюючий орган безпідставно, без наявних доказів про реальність дійсних обсягів, донарахував податкове зобов`язання з екологічного податку ще додатково по сірководню, фенолу, альдегіду пропіоновому, кислоті капроновій, деметилсульфиду, метилмеркаптану, деметиламіну, пилку пуховому. При цьому при розрахунках відповідач взяв до уваги кількість голів (корів молочного стада) на початок кварталу, хоча протягом кварталу вона змінювалась;
- позивача неправомірно притягнуто до відповідальності у виді штрафних санкцій на підставі пункту 1 Указу №436/95, оскільки неоприбуткування готівки в касі Товариства не було, а мала місце помилка в документах, яка повністю виправлена.
Відповідач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу позивача не скористався.
Разом з тим, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Управління звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просило їх у вказаній частині скасувати, а в решті - залишити без змін.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень за неправильного застосування норм матеріального права, що регулюють порядок звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, а саме не враховано того, що довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, має бути легалізованою (апостильованою) та наявною у відповідного платника на дату виплати доходу нерезиденту.
В той же час, позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу Управління, спростовуючи доводи останнього та стверджуючи про їх необґрунтованість, вказував, що для застосування права самостійного зменшення ставки податку під час виплати доходу нерезиденту необхідний статус податкового резидента іншої країни, з якою Україною укладено міжнародний договір. При цьому стаття 103 ПК України не містить положень, які б визначали терміни апостилізації відповідної довідки. Також, звертає увагу й та не, що статус нерезидента підтверджувався спірною довідкою саме на дату її видачі, тобто на дату, що передує даті виплати доходів; апостилізація ж, на думку позивача, посвідчує лише справжність підпису та повноваження особи, що видала довідку, а не дату набрання нею чинності.
В подальшому, касаційні скарги передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційні скарги підлягають розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд вказує на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що посадовими особами Управління в період з 15 лютого 2016 року по 28 березня 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, про що складено акт від 11 квітня 2016 року №17/23-00-22-0105/1/25207363, яким, в свою чергу, встановлено порушення Товариством вимог:
а) пунктів 180.2, 180.3 статті 180, пункту 186.3 "в" статті 186, пункту 187.8 статті 187, пункту 190.2 статті 190, пункту 200.4 статті 200, пункту 208.2 статті 208 ПК України, в результаті чого:
- занижено податок на додану вартість по загальній декларації на суму 24 575,00 грн., в тому числі: за вересень 2014 року - на 15 780,00 грн., за вересень 2015 року - на 8 795,00 грн.;
- завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 20 174,00 грн. за серпень 2013 року;
- завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, по загальній декларації за грудень 2015 року на суму 32 298,00 грн.;
б) підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, у зв`язку із чим Товариством занижено податок на додану вартість по спеціальній декларації на загальну суму 178 222,00 грн., в тому числі: за квітень 2015 року - на 65 068,00 грн., за листопад 2015 року - на 113 154,00 грн.;
в) пункту 160.2 статті 160 ПК України, внаслідок чого не утримано та не перераховано до бюджету податок на прибуток в сумі 552 200,00 грн. з виплаченого на користь нерезидента доходу з джерелом його походження з України;
г) пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (далі - Положення №637), з огляду на що Товариством не оприбутковано до каси готівкові кошти в сумі 1 980,00 грн.;
ґ) пункту 50.1 статті 50, пункту 288.1 статті 288, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, пункту 289.2 статті 289 ПК України, що призвело до:
- ненарахування та несплати штрафних санкцій у розмірі 3% за заниження податкових зобов`язань з орендної плати за землю на загальну суму 20 161,83 грн.;
- заниження орендної плати за землю на загальну суму 153 173,63 грн., у тому числі: за 2013 рік - на суму 24 643,75 грн., за 2014 рік - на суму 83 500,04 грн., за 2015 рік - на суму 45 029,84 грн.;
д) статей 243, 246 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 55 836,28 грн., у тому числі: за 1 квартал 2013 року - 3 697,64 грн., за 2 квартал 2013 року - 3 823,40 грн., за 3 квартал 2013 року - 4 173,32 грн., за 4 квартал 2013 року - 2 738,62 грн., за 1 квартал 2014 року - 5 190,84 грн., за 2 квартал 2014 року - 5 715,62 грн., за 3 квартал 2014 року - 5 568,35 грн., за 4 квартал 2014 року - 2 928,86 грн., за 1 квартал 2015 року - 5 221,27 грн., за 2 квартал 2015 року - 5 619,29 грн., за 3 квартал 2015 року - 5 016,05 грн., за 4 квартал 2015 року - 6 143,02 грн.
За наслідками перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року:
- №0000192201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем на суму 552 200,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 138 050,00 грн.;
- №0000212201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 202 797,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 50 699,25 грн.;
- №0000232201, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 32 298,00 грн.;
- №0000222201, відповідно до якого зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 20 174,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 043,50 грн.;
- №0000202201, яким за порушення норм з регулювання обігу готівки застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 9 900,00 грн.;
- №0000142201 про донарахування грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 50 298,46 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 13 131,26 грн.;
- №0000132201, згідно з яким нараховано штрафні (фінансові) санкції з орендної плати за землю в розмірі 13,77 грн.;
- №0000102201, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 1 900,54 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 478,76 грн.;
- №0000112201 щодо нарахування штрафних (фінансових) санкцій з орендної плати за землю в розмірі 114,78 грн.;
- №0000152201 з приводу збільшення суми грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на 1 982,24 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 517,56 грн.;
- №0000172201 про збільшення грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 11 145,56 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2 786,39 грн.;
- №0000122201, згідно з яким нараховано штрафні (фінансові) санкції з орендної плати за землю в розмірі 91,80 грн.;
- №0000012201, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем "Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення" за основним платежем на суму 5 645,88 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 411,47 грн.;
- №0000042201, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення" за основним платежем на суму 9 561,02 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 390,26 грн.;
- №0000082201 стосовно збільшення грошового зобов`язання за платежем "Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення" за основним платежем на суму 11 843,26 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2 960,82 грн.;
- №0000022201, яким визначено грошове зобов`язання за платежем "Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення" за основним платежем на 11 119,32 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 779,83 грн.;
- №0000072201 про збільшення грошового зобов`язання за платежем "Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення" за основним платежем на 2 081,06 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 520,27 грн.;
- №0000062201, згідно з яким нараховано грошове зобов`язання за платежем "Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення" за основним платежем на суму 9 769,90 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 442,48 грн.;
- №0000052201, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення" за основним платежем на 7 090,36 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 772,59 грн.;
- №0000092201 про нарахування орендної плати за землю в розмірі 13 262,49 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3 521,11 грн.;
- №0000162201, яким нараховано грошове зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 74 584,34 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 18 642,09 грн.
Зазначені вище податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку й рішенням Державної фіскальної служби України від 03 червня 2016 року №12259/6/99-99-11-01-01-25 за результатами розгляду скарги позивача податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000092201 та №0000162201 про нарахування орендної плати за землю та застосування штрафних санкцій скасовано в частині нарахованого грошового зобов`язання з орендної плати за землю за січень-лютий 2013 року; в іншій частині повідомлення-рішення залишено без змін.
В подальшому контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 24 червня 2016 року:
- №0000982200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на 12 981,21 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3 450,79 грн.;
- №0001002200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на 70 758,32 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 17 689,58 грн.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
Перевіряючи правильність податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000192201, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що між позивачем та компанією Pionner Hi-Bred Switserland S.A. укладено угоду про виробництво насіння Піонер №PRUA14/97 від 17 лютого 2014 року, згідно з якою останнє надає позивачу ліцензію на виробництво у виді неекслюзивних прав на виробництво насіння "Піонер" тільки в межах території України. Батьківське насіння надається позивачу тільки для використання у виробництві урожаю насіння "Піонер". Надання батьківського насіння не є продажем, тобто воно надається безкоштовно, і Pionner Hi-Bred Switserland S.A. на весь час дії контракту зберігає право власності на нього.
14 листопада 2014 року позивачем відповідно до умов контракту виплачено на користь Pionner Hi-Bred Switserland S.A. роялті в розмірі 716 565 доларів США (еквівалент на дату виплати в гривнях становить 11 043 998,60 грн.).
При цьому, оподаткування вказаних доходів нерезидента Товариство проводило за ставкою 10% з огляду на наявність довідки №Mb/8264 від 01 квітня 2014 року, якою засвідчено, що компанія Pionner Hi-Bred Switserland S.A. є резидентом Швейцарії, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування (Конвенція між Урядом України та Швейцарською Федеральною Радою, підписана 30 жовтня 2000 року і ратифікована Україною 10 січня 2002 року згідно Закону №2929-ІІІ, набрала чинності 26 лютого 2002 року).
Так, пунктом 160.1 статті 160 ПК України передбачено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті.
Відповідно до пункту 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
За змістом статті 12 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, яку ратифіковано Україною 10 січня 2002 року, роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у іншій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 процентів загальної суми роялті у межах значення підпункту "a" пункту 5 цієї статті.
Отже, у разі виплати нерезидентом резиденту доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, утримується податок у розмірі 15%, а у разі використання передбачених Конвенцією між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою умов при виплаті роялті застосовується понижена ставка - 10%.
Стаття 103 ПК України визначає порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Як передбачено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
Пунктом 103.6 статті 103 ПК України визначено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).
Отже, чинним на час спірних правовідносин законодавством у сфері оподаткування передбачено право на звільнення від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку) у разі виплати доходу нерезиденту, який є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. При цьому, підставою для такого звільнення (застосування зменшеної ставки податку) є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
В той же час, з наведених вище положень законодавства можна зробити висновок, що така довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.
Гаазькою Конвенцією (далі - Конвенція), яка для України набрала чинності з 22 грудня 2003 року, скасовано вимогу легалізації іноземних офіційних документів. Відповідно до положень цієї Конвенції офіційні документи, які використовуватимуться на території держав - учасниць Конвенції, мають бути засвідчені апостилем, проставленим компетентним органом держави, в якій було складено документ. Офіційні документи, на яких проставлено апостиль", не потребують будь-якого подальшого засвідчення (легалізації) (статті 1, 3, 5 Конвенції).
До списку таких держав-учасниць Конвенції входить і Швейцарія, резидентом якої, як встановили суди, був контрагент позивача.
Як вже вказувалось в цій постанові та з`ясовано судами, в підтвердження правомірності оподаткування доходів, виплачених компанії Pionner Hi-Bred Switserland S.A. 14 листопада 2014 року в сумі 716 565 доларів США, за ставкою 10%Товариство під час перевірки надало довідку №Mb/8264 від 01 квітня 2014 року (апостильовану Державною канцелярією Кантону Тічіно 22 березня 2016 року), якою засвідчено, що вищевказана компанія є резидентом Швейцарії, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.
Податковий же орган в акті перевірки дійшов висновку, що оскільки на час виплати доходу вказана довідка ще не була апостильованою, то відтак вона була нелегітимною.
В той же час, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмітив, що чинне законодавство, а саме стаття 103 ПК України, яка містить підстави та умови для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку), не встановлює вимог щодо терміну легалізації (апостилізації) такої довідки.
Жодних інших зауважень до поданої Товариством довідки №Mb/8264 від 01 квітня 2014 року ані в акті перевірки, ані в запереченнях на позовну заяву, апеляційній та касаційній скаргах податковим органом наведено не було.
Також Управлінням не було подано й доказів на спростування тієї обставини, що на час виплати доходу (14 листопада 2014 року) компанія Pionner Hi-Bred Switserland S.A. була резидентом Швейцарії, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000192201.
Надаючи правову оцінку правомірності податкових повідомлень-рішень Управління від 25 квітня 2016 року №0000142201, №0000132201, №0000102201, №0000112201, №0000152201, №0000172201, №0000122201 та від 24 червня 2016 року №0001002200, №0000982200 про визначення Товариству грошових зобов`язань з орендної плати за землю, суди виходили з наступного.
Позивач користувався земельними ділянками на підставі договорів оренди із додатковими угодами, які зазначені в акті перевірки, у зв`язку із чим подавав до контролюючого органу податкові декларації з плати за землю та уточнюючі декларації з плати за землю за 2013, 2014 та 2015 роки (при цьому, Товариством штрафні санкції у розмірі 3% відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України не нараховувались та не сплачувались).
Відповідно до висновків акту перевірки Товариством:
- в порушення вимог пункту 288.1 статті 288, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, пункту 289.2 статті 289 ПК України занижено орендну плату за землю на загальну суму 153 173,63 грн., у тому числі за 2013 рік - на суму 24 643,75 грн.; за 2014 рік - на суму 83 500,04 грн., за 2015 рік - на суму 45 029,84 грн.;
- не нараховано та не сплачено штрафні санкції у розмірі 3% від суми заниженого грошового зобов`язання з орендної плати за землю, чим порушено положення пункту 50.1 статті 50 ПК України.
Спірні правовідносини, які лягли в основу наведених вище індивідуальних актів, на час їх виникнення врегульовувались наступними правовими нормами.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року, було встановлено, що плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За змістом цього ж підпункту в редакції з 01 січня 2015 року плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
В підпункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України надано визначення поняття орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності та передбачено, що це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Згідно з підпунктом 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Особливості нарахування та сплати орендної плати за земельну ділянку як однієї із форм плати за землю врегульовано приписами статті 288 ПК України.
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) було встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Після 01 січня 2015 року ця ж норма визначала, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).
Разом з тим, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України містить застереження щодо належного розміру орендної плати.
Зокрема, до 01 квітня 2014 року цей підпункт передбачав, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою:
- для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом;
- для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.
Після 01 квітня 2014 року підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України викладено в редакції, за змістом якої розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
У цій справі спірним (з урахуванням визначених скаржником меж касаційного оскарження) є донарахування позивачу орендної плати за земельні ділянки за 2013 - 2015 роки.
Відповідно до пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування земельним податком є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно (з 01 січня 2015 року цю норму доповнено словами "у сфері будівництва"), щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (пункт 286.1 статті 286 ПК України).