ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 813/856/16
адміністративне провадження № К/9901/27294/18, №К/9901/27296/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Чумаченко Т.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Державного підприємства ``Cтрийський вагоноремонтний завод`` та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (процесуальний правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яке діє як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.06.2016 (суддя Брильовський Р. М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 (головуючий суддя Довгополов О. М., судді: Гудим Л. Я., Святецький В. В.) у справі за позовом Державного підприємства ``Cтрийський вагоноремонтний завод`` до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2016 року Державне підприємство ``Cтрийський вагоноремонтний завод`` (позивач, ДП ``СТРИЙСЬКИЙ ВРЗ``, підприємство) звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати прийняте Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС податкове повідомлення-рішення від 27.10.2015 №0000392220/4221 про збільшення підприємству грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на суму 2ʼ 163ʼ 847,50 грн (в тому числі, основний платіж - 1ʼ 442ʼ 565,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 721ʼ 282,50 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач доводив безпідставність спірного рішення та його невідповідність вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства. Зокрема, позивач зазначав, що висновки за результатами проведеної перевірки контролюючого органу про допущені підприємством порушення норм податкового законодавства внаслідок обліку господарських операцій з контрагентами-постачальниками, реальність яких заперечує відповідач, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства. Реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується належними первинними документами. Спираючись на судову практику Верховного Суду України та Європейського суду з прав людини позивач наголошував на принципі індивідуальної відповідальності платника податків, згідно з яким норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової та господарської дисципліни його контрагентами. Також позивач посилався на процедурні порушення щодо строків та порядку прийняття податкового повідомлення-рішення.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 30.06.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27.10.2015 №0000392220/4221 в частині визначення податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 421ʼ 993,88 грн; в решті позовних вимог відмовив.
Висновок суду в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що контролюючий орган неправомірно виключив із податкового кредиту суму ПДВ, задекларовану позивачем за наслідками операцій із ТОВ``Кальтаір``, ТОВ``Ретус``, ТОВ ВКП``Промислово-Будівельна група``, ПВКП``Укрметалцентр``, ПП``Велес``, ПП``Бурштин-Львів``, ТОВ``Галтехпостач``, ТОВ``Логістика Дистриб`юція Сервіс``, ТОВ``Стек-комп`ютер``, ТОВ``Оріон`` ЛТД, ТОВ``Кварц постач``, ТОВ``Контракт Менеджмент``, ТОВ``Крафт електрик``, ТОВ``Промекспосервіс``, ТОВ``Техінструменткомплект``, оскільки здійснення операцій з поставки від цих постачальників на адресу позивача товарів та послуг підтверджується належними документами первинного обліку та іншими документами.
Відмова суду в позові в іншій його частині ґрунтується на встановлених у справі обставинах щодо фіктивного підприємництва контрагента позивача ТОВ``Українська нафто-газова компанія``, оскільки відносно службових осіб підприємства порушені кримінальні провадження за ознаками кримінальних правопорушень, передбачені статтями 205, 212 Кримінального кодексу (КК) України, а директор заперечують свою причетність до створення та/або діяльності підприємства, та висновком суду про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною господарською діяльністю, а видані від імені такого підприємства документи не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку. При цьому суд врахував викладену в постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі №21-421а11 правову позицію щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.
ДП ``СТРИЙСЬКИЙ ВРЗ`` звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову і справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
У касаційній скарзі позивач доводив, що судові рішення в частині відмови в позові не відповідають вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 242 КАС України у чинній редакції) щодо законності і обґрунтованості судового рішення, оскільки суди не надали юридичної оцінки усім наявним у справі доказам у їх сукупності. На переконання позивача сам по собі факт порушення кримінального провадження без ухваленого в ньому судового вироку з урахуванням норми частини четвертої статті 72 КАС України не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача. А будь-які свідчення особи про те, що вона не причетна до створення та діяльності підприємства, мають значення для суду як доказ лише за умови їх перевірки в межах кримінального судочинства відповідно до норми статті 74 КК України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25.10.2016 (провадження №К/800/28100/16) відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою ДП ``СТРИЙСЬКИЙ ВРЗ``.
У запереченні на касаційну скаргу податковий орган, посилаючись на матеріали кримінальних проваджень щодо ТОВ``Українська нафто-газова компанія``, наголошував, що зазначений контрагент підприємства створений невстановленими особами без мети здійснення господарської діяльності з метою прикриття незаконної діяльності інших підприємств, тому всі документи, складені від імені фіктивної юридичної особини, не породжують жодних правових наслідків, оскільки фіктивність суб`єкта господарювання свідчить про відсутність у будь-яких осіб повноважень на складання і підписання первинних документів.
Також у жовтні 2016 року СДПІ подало касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач просив скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
Як вважає відповідач, враховуючи податкову інформацію щодо контрагентів позивача, реальність здійснених з ними господарських операцій встановити неможливо.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.11.2016 (провадження №К/800/28762/16) відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою СДПІ та ухвалою від 14.11.2016 об`єднав із касаційним провадженням №К/800/28100/16, відкрите ухвалою від 25.10.2016 за касаційною скаргою ДП ``СТРИЙСЬКИЙ ВРЗ``.
У запереченні на касаційну скаргу позивач наводить доводи, аналогічні викладеним у позові та своїй касаційній скарзі, та просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а судові рішення в частині задоволених позовних вимог - без змін.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, яким КАС України викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ``Перехідні положення`` КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказані касаційні скарга були передані на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
На стадії підготовки справи до касаційного розгляду Верховним Судом здійснено заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва, передбаченого статтею 52 КАС України, на Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яке діє як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Перевіривши наведені у касаційних скаргах доводи позивача та відповідача, їх заперечення на зазначені касаційні скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права до встановлених у цій справі фактичних обставин, Колегія суддів Верховного Суду дійшла наступного висновку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом було проведено позапланову виїзну перевірку ДП``СТРИЙСЬКИЙ ВРЗ`` з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування ПДВ за 2012-2014 роки по взаємовідносинах із ТОВ``Українська нафто-газова компанія``, ТОВ``Кальтаір``, ТОВ``Ретус``, ТОВ ВКП``Промислово-Будівельна група``, ПВКП``Укрметалцентр``, ПП``Велес``, ПП``Бурштин-Львів``, ТОВ``Галтехпостач``, ТОВ``Логістика Дистриб`юція Сервіс``, ТОВ``Стек-комп`ютер``, ТОВ``Оріон`` ЛТД, ТОВ``Кварц постач``, ТОВ``Контракт Менеджмент``, ТОВ``Крафт електрик``, ТОВ``Промекспосервіс``, ТОВ``Техінструменткомплект``.
За результатами перевірки складено акт від 08.10.2015 №145/28-06-42-10/20770332 із висновками про порушення ДП``СТРИЙСЬКИЙ ВРЗ`` норм пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201,10 статті 201 Податкового кодексу (ПК) України, що призвело до заниження ПДВ у період, охоплений перевіркою, на загальну суму 1ʼ 442ʼ 565,00 грн (далі - акт перевірки; т. І, а.с. 10-119).
Таке порушення полягало у формуванні позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій з придбання товару (природний газ на виробничі потреби підприємства та для водогрійних та парових котлів; запасні частини для вантажних вагонів; наконечники; гумово-технічні вироби; питна вода; ТМЦ (ламінатор, багатофункціональний пристрій EPSON, свердло, шліфкруг, фреза дискова модульна, наконечник, гайки, мікрометр, підвіска маятникова, гальмові колодки)) та послуг (робіт) (капітальний ремонт з модернізацією маневрового тепловоза ЧМЕ-2 та облицювання фонтану) у вищеназваних контрагентів, які, на думку контролюючого органу, не мали реального характеру.
Позиція контролюючого органу щодо нереальності спірних господарських операцій ґрунтувалася на податковій інформації, отриманої за результатами опрацювання даних АІС ``Податковий блок`` щодо господарської діяльності названих підприємств-постачальників та інших суб`єктів господарювання у ланцюгу постачання. Згідно з цією інформацією водночас один чи декілька контрагентів платників у ланцюгу посередників не мали достатніх трудових та матеріально-технічних ресурсів, необхідних для здійснення задекларованих позивачем операцій; мали ознаки ``ризиковості``, оскільки фігурували у кримінальних провадженнях та були відсутні за місцем реєстрації; у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням провести зустрічну звірку неможливо або за наслідками проведеної перевірки не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за відповідні періоди; придбання вказаними контрагентами-постачальниками ТМЦ відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено. Також доводячи безтоварність господарських операцій контролюючий орган в акті перевірки зазначив про відсутність у ДП``СТРИЙСЬКИЙ ВРЗ`` документів на перевезення товару, його супроводження тощо, а також документів, що підтверджують використання придбаних товарів, робіт (послуг) у господарській діяльності.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі (т. І, а.с. 120).
Отже, суть спору, який виник між сторонами, стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій, а відтак, і обґрунтованість формування показників податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку.
Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права до встановлених у цій справі обставин, Суд виходить з такого.
Порядок формування платником податків податкового кредиту у 2012 - 2014 роках був врегульований нормами статей 198, 201 ПК України (у редакції, чинній станом на вказаний період).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом наведених норм основною ознакою операції з придбання для цілей нарахування податкового кредиту є те, що вона в будь-якому разі є результатом фактичного постачання, здійсненим іншим платником ПДВ. Ці обставини мають бути підтверджені належними первинними документами, як це передбачено статтею 44 ПК України, а сума ПДВ - податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Якщо господарська операція не відбулася, а первинні документи були складені з метою отримання лише податкової вигоди та не відповідають дійсності, такі документи не можуть бути підставою для визначення показників податкової звітності.
При цьому норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Європейський суд з прав людини у справі "Інтерсплав проти України" вказав, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Згідно з висновком Європейського суду з прав людини в цій справі не можуть бути прийнятими доводи владної сторони за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що платник податку був безпосередньо залучений до таких зловживань.