ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 140/3229/19
адміністративне провадження № К/990/2395/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року у складі головуючого судді Сороки Ю.Ю. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року у складі колегії суддів: Качмара В.Я., Затолочного В.С., Мікули О.І. у справі № 140/3229/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Баффало" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Баффало" (далі - позивач, ТОВ "Баффало") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Волинській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.08.2019 №№ 0014991303, 0015001303, 0014981303; від 16.08.2019 №№0009061401, 0009011401, 0009031401.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 15.06.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2021, адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області № 000906401, № 0009011401, № 0009031401 від 16.08.2019, № 0014991303, № 0015001303, № 0014981303 від 14.08.2019.
Стягнуто на користь ТОВ "Баффало" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 19 210 грн, проведення судово-економічної експертизи у розмірі 32 688 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що контролюючим органом належним чином не доведено фактів вчинення позивачем податкових правопорушень, що стало підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 30.05.2019 по 12.07.2019 ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Баффало" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт від 26.07.2019 № 15568/14-01/34649139.
Відповідно до висновків указаного акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого встановлено заниження задекларованих сум з податку на додану вартість (далі - ПДВ) всього на 1 304 725 грн, зокрема за жовтень 2017 року - 585 907 грн та за грудень 2017 року - 718 818 грн, а також завищення від`ємного значення з ПДВ, яке включається до складу податкового кредиту наступного періоду за березень 2019 року - 1 023 422 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України - не виписано та не зареєстровано у визначені терміни податкові накладні на загальну суму ПДВ 2 337 798 грн, а саме: за квітень 2016 року - 13 061 грн, за травень 2016 року - 3686 грн, за червень 2016 року - 3764 грн, за липень 2016 року - 3966 грн, за серпень 2016 року - 1335 грн, за вересень 2016 року - 9635 грн, за жовтень 2016 року - 4200 грн, за листопад 2016 року - 2841 грн, за грудень 2016 року - 504 661 грн, за січень 2017 року - 5020 грн, за лютий 2017 року - 2866 грн, за березень 2017 року - 7016 грн, за квітень 2017 року - 4500 грн, за травень 2017 року - 5721 грн, за серпень 2017 року - 6003 грн, за вересень 2017 року - 2705 грн, за жовтень 2017 року - 4760 грн, за листопад 2017 року - 4902 грн, за грудень 2017 року - 723 720 грн, за січень 2018 року - 4769 грн, за лютий 2018 року - 5144 грн, за березень 2018 року - 15 107 грн, за квітень 2018 року - 1537 грн, за травень 2018 року - 3964 грн, за червень 2018 року - 5501 грн, за липень 2018 року - 7821 грн, за серпень 2018 року - 1405,00 грн, за листопад 2018 року на 12 041,00 грн, за грудень 2018 року - 947 000 грн, за січень 2019 року - 12 681 грн, за лютий 2019 року - 646 грн;
- підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України та підпункту 3.1 пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556), у результаті чого з недостовірними відомостями (помилками) подані податковим агентом до податкового органу Податкові розрахунки за формою 1ДФ за IV квартал 2016 року, II квартал 2017 року та І квартал 2018 року;
- підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України - при нарахуванні (виплаті) протягом періоду, що підлягає перевірці оподатковуваних доходів платникам податку, не перераховано до бюджету у встановлені ПК України терміни податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платника податків інших ніж заробітна плата, який нарахований фізичним особам за оренду земельних паїв, на суму 66 377,94 грн за грудень 2018 року у термін до 30.01.2019;
- підпунктів 1.4, 1.6, 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України при нарахуванні (виплаті) протягом періоду, що підлягає перевірці оподатковуваних доходів платникам податку, не перераховано до бюджету у встановлені ПК України терміни військовий збір, який нарахований фізичним особам за оренду земельних паїв, на суму 5508,44 грн за грудень 2018 року у термін до 30.01.2019.
14 серпня 2019 року відповідачем на підставі висновків акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0014991303, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 9853,82 грн;
- № 0015001303, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 850,80 грн;
- № 0014981303, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн;
Крім того, 16.08.2019 контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0009061401, згідно з яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ на загальну суму 2 312 527 грн;
- № 0009011401, згідно з яким до позивача застосовано штраф за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 1 156 660,50 грн;
- № 0009031401, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 732 383,75 грн, зокрема за основним зобов`язанням - 585 907 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 146 476,75 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Волинській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2021 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову ТОВ "Баффало" повністю.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права - п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, пп. "б" п. 176.2 ст. 176, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 та пп. "а" п. 176.2 ст. 176, п.п. 1.4, 1.6 п. 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, П(С)БО 16, П(С)БО 30 "Біологічні активи", НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" - у подібних правовідносинах щодо загальновиробничих витрат. Спірним питанням є нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, якщо товари/послуги фактично були поставлені до 1 січня 2016 року та податкові зобов`язання за такими операціями були визначені на дату фактичного постачання таких товарів/послуг (коли податкові зобов`язання з ПДВ теплогенеруючих організацій формувалися за правилом "першої події"), а оплата за таке постачання надійшла після вказаної дати, коли діяв "касовий метод".
Позивач не скористався своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо податкових повідомлень-рішень від 16.08.2019 №№0009061401, 0009011401, 0009031401.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності врегульовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.2000 № 318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248; далі - П(С)БО 16).
Так, відповідно до зазначеного Положення, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Витрати підприємства, згідно з П(с)БО 16, класифікуються як: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (пункт 11); загальновиробничі витрати (пункту 15); витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості (пункт 17); фінансові витрати (пункт 27); втрати від участі в капіталі (пункт 28); інші витрати (пункт 29).
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1991 № 291 (далі - Інструкція № 291) передбачено використання рахунків "Клас 9. Витрати діяльності", що застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства
Водночас основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат викладені в П(с)БО 16.
За дебетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за кредитом - списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 "Фінансові результати".
Таким чином, системний аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що в бухгалтерському обліку не передбачено розподілу витрат на господарські і негосподарські. Будь-які витрати діяльності (операційної чи неопераційної) враховуються при формуванні витрат для визначення фінансового результату - об`єкта оподаткування в податковому обліку, враховуючи вимоги Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Пунктом 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Інструкцією № 291 передбачено застосування Рахунка 91 "Загальновиробничі витрати", на якому ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.
Відповідно до вимог П(с)БО № 16, до складу загальновиробничих витрат включаються:
витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);
амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;
витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);
витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);
витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;
інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершенного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо);
загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.
Разом із тим, відповідно до вимог "Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств", затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 № 132, у сільськогосподарських підприємствах загальновиробничі витрати не діляться на постійні та змінні (пункт 2.21), вони включаються до виробничої собівартості всією сумою (підпункт "г" пункту 2.7), а фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік (пункт 6.1).