ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 листопада 2022 року
м. Київ
справа №824/1298/18-а
касаційне провадження № К/9901/23950/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернівецькій області
на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2019 року (головуючий суддя - Боднарюк О.В.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гонтарук В.М.; судді - Граб Л.С., Біла Л.М.)
у справі № 824/1298/18-а
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Чернівецькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2018 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - ГУ ДФС у Чернівецькій області; відповідач; контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013601304, від 23 серпня 2018 року № 0013641304, від 23 серпня 2018 року № 0013631304, від 23 серпня 2018 року № 0013661304, від 23 серпня 2018 року № 0013651304, від 23 серпня 2018 року №0013671304, вимогу від 23 серпня 2018 року № Ф-0013621304 про сплату боргу (недоїмки), рішення від 23 серпня 2018 року № 0013611304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 05 березня 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 0013601304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 129284,18 грн за основним платежем та 64642,09 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 23 серпня 2018 року № 0013641304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 460574,00 грн за основним платежем та 115143,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 23 серпня 2018 року № 0013631304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 10786,69 грн за основним платежем та 2696,67 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 23 серпня 2018 року № 0013671304 в повному обсязі, вимогу від 23 серпня 2018 року № Ф-0013621304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в розмірі 171498,07 грн, рішення від 23 серпня 2018 року № 0013611304 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 38891,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 09 липня 2019 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ГУ ДФС у Чернівецькій області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2019 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2019 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на об`єктивності викладених в акті перевірки від 03 серпня 2018 року № 101/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 порушень платником вимог податкового та іншого законодавства.
Верховний Суд ухвалою від 08 жовтня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Чернівецькій області.
13 листопада 2019 року від ФОП ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому вона зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
06 грудня 2021 року ГУ ДФС у Чернівецькій області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Чернівецькій області на Головне управління ДПС у Чернівецькій області як відокремлений підрозділ ДПС України у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 03 серпня 2018 року № 101/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 .
Перевіркою, зокрема, встановлено недотримання платником вимог підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на заниження оподатковуваного доходу на загальну суму 14126,40 грн внаслідок безоплатного користування нежитловим приміщенням за адресою: АДРЕСА_1, відповідно до умов договору оренди, укладеного з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2, а також неправомірне віднесення до складу витрат вартості паливно-мастильних матеріалів, запасних частин і шин на загальну суму 704987,10 грн, що, в свою чергу, призвело до порушення правил пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9, статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання ФОП ОСОБА_1 пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з невірним визначенням об`єкта оподаткування податком на додану вартість, що призвело до заниження податкових зобов`язань на загальну суму 319576,00 грн, а також безпідставним віднесенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 140998,00 грн, сплаченої в ціні придбаних паливно-мастильних матеріалів, шин і запасних частин, які не використовувалися в господарській діяльності.
Також виявлено порушення платником вимог пункту 63.3 статті 63 ПК України з підстави неповідомлення контролюючого органу за основним місцем обліку про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадилася діяльність, за формою № 20-ОПП.
На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення контролюючим органом 23 серпня 2018 року прийнято: податкове повідомлення-рішення № 0013601304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 129284,18 грн за основним платежем та 64642,09 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення № 0013641304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 460574,00 грн за основним платежем та 115143,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення № 0013631304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 10786,69 грн за основним платежем та 2696,67 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення № 0013671304, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 170,00 грн; вимогу № Ф-0013621304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в розмірі 171498,07 грн; рішення № 0013611304, згідно з яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 38891,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку-орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об`єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку про те, що у разі коли орган місцевого самоврядування не визначив мінімальної вартості місячної оренди майна та не оприлюднив її до початку звітного податкового року, то об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб визначається орендарем виходячи з розміру орендної плати, передбаченого в договорі оренди.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на рішення шостої сесії Вижницької районної ради Чернівецької області VII скликання від 21 квітня 2016 року № 115-6/16 "Про управління майном спільної власності територіальних громад сіл, селища, міст Вижницького району".
Суди цілком об`єктивно відхилили наведені доводи відповідача з огляду на те, що зазначене рішення не може бути застосоване до спірних правовідносин з метою визначення оподатковуваного податком на доходи фізичних осіб доходу, оскільки воно як локальний нормативний акт поширюється виключно на майно спільної власності територіальних громад сіл, селища, міст району, а також на порядок надання в оренду, позичку (безоплатне користування), саме такого майна. Крім того, згідно з додатком № 5 до рішення від 21 квітня 2016 року № 115-6/16 затверджено розмір плати за оренду нерухомого майна на рівні 1,00 грн, який застосовується при визначенні орендаря на конкурсних засадах та для окремої категорії орендарів, вичерпний перелік яких наведено в пунктах 3.1, 3.2 цього додатка, і серед переліку таких орендарів відсутні суб`єкти господарювання приватної форми власності.
Відтак, зазначене рішення поширює свою дії виключно на правовідносини, предметом яких є майно державної та/або комунальної власності, та не застосовується до правовідносин, предметом яких є майно, що належить до приватної власності.
Більш того, судовими інстанціями з`ясовано, що на підставі договорів оренди нежитлового приміщення від 03 січня 2015 року № 1, від 04 січня 2016 року № 1 та актів приймання-передачі до вказаних договорів, які позивачем надавалися для перевірки, в користування ФОП ОСОБА_1 передано лише частину нежитлового приміщення, площею 103,95 кв. м.
Натомість контролюючий орган при визначенні оподаткованого доходу платника провів розрахунки, виходячи із загальної площі приміщення (392,4 кв. м.), а не його частини - 103,95 кв. м.
За таких обставин суди дійшли цілком об`єктивного висновку про безпідставність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за цим епізодом.
Вирішуючи питання щодо правомірності формування платником даних податкового обліку за наслідками придбання паливно-мастильних матеріалів, запасних частин і шин, слід врахувати, що за правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.