ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 листопада 2022 року
м. Київ
справа №5/46/07-АП
адміністративне провадження № К/9901/32223/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гончарової І.А., Яковенка М.М.,
секретар судового засідання Буденко В.І.,
представник позивача - Близнюк А.В.,
представник відповідача - Стець А.О.,
прокурор - Єреп В.В.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Публічного акціонерного товариства "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, за участю: Запорізької обласної прокуратури, Дніпропетровської обласної прокуратури, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою заступника керівника Дніпропетровської обласної прокуратури на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2021 (суддя Калашник Ю.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.07.2021 (головуючий суддя Юрко І.В., судді Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.),
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2007 року Відкрите акціонерне товариство "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" (далі - позивач, Товариство, правонаступник - ПрАТ "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь") звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі (далі - СДПІ), правонаступником якої є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне міжрегіональне управління ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0 про зменшення в його податковому обліку суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі також ПДВ) на 55 784 298,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 21 082 966,50 грн.
В обґрунтування позову Товариство вказало, що висновок контролюючого органу в акті перевірки від 23.03.2007 №248/08-01/00191230 про завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість по господарських операціях з придбання природного газу у ДП "УПК-Ресурс" на 13 700 283,86 грн та у ТОВ "Газтрейд ЛТД" на 42 084 014,85 грн не відповідають фактичним обставинам. Позивач зазначив, що отримував від ТОВ "Газтрейд ЛТД" та ДП "УПК Ресурс" природний газ виключно українського походження, операції з постачання газу на його адресу підлягали оподаткуванню за ставкою ПДВ 20%, тому він правомірно задекларував податковий кредит на підставі податкових накладних ТОВ "Газтрейд ЛТД" та ДП "УПК Ресурс" та включив суми сплаченого податку в ціні за газ до суми бюджетного відшкодування. Позивач доводив, що податкові накладні на операції з постачання газу, виписані зазначеними постачальниками, відповідають нормам Закону України "Про податок на додану вартість" та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації (ДПА) України від 30.05.1997 №165 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за №233/2037), відтак застосування контролюючим органом при оцінці цих податкових накладних на предмет підтвердження права позивача на податковий кредит норм постанови Кабінету Міністрів України "Про забезпечення споживачів природним газом" від 29.12.2001 №1729 є безпідставним. Крім того, позивач зазначав про пріоритетність норм Закону України "Про систему оподаткування" та Закону України "Про податок на додану вартість", як спеціальних норм в регулюванні ставок ПДВ, по відношенню до норм Законів України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та "Про Державний бюджет України на 2006 рік", які не можуть застосовуватись до податкових правовідносин.
Справа судами розглядалася неодноразово.
Так, постановою Верховного Суду від 10.09.2020 касаційні скарги Першого заступника прокурора Дніпропетровської області та Офісу великих платників податків ДПС були задоволені частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.06.2018 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 13.03.2019 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 42 084 014,20 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 14 232 824,60 грн були скасовані, а справа в цій частині направлена на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.06.2018 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 13.03.2019 залишені без змін (в частині позовних вимог про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 13 700 283,86 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 6 850 141,90 грн, що відповідає сумі бюджетного відшкодування, задекларованої Товариством у зв`язку з придбанням природного газу у ДП "УПК-Ресурс", та штрафним санкціям, застосованим до позивача внаслідок невизнання контролюючим органом цієї суми бюджетного відшкодування такою, що задекларована правомірно).
За результатами нового розгляду справи в зазначеній частині позовних вимог рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13.07.2021, позов задоволено: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 42 084 014,20 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 14 232 824,60 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивач правомірно включив до складу податкового кредиту в податкових деклараціях за травень, липень, серпень, вересень, листопад, грудень 2005 року, січень 2006 року ПДВ по операціях з придбання природного газу у ТОВ "Газтрейд ЛТД" у загальній сумі 42 084 014,85 грн. Такого висновку суди першої та апеляційної інстанцій дійшли на підставі оцінки наданих Товариством договорів з ТОВ "Газтрейд ЛТД" на поставку природного газу, документів бухгалтерського та податкового обліку, листів ТОВ "Газтрейд ЛТД" щодо походження природного газу, який постачався позивачу. Суди зробили висновок, що відповідач не довів, що природний газ, який позивач придбав у ТОВ "Газтрейд ЛТД", був імпортного походження. Суди відхилили доводи відповідача стосовно вироку Голосіївського районного суду м. Києва від 26.02.2008 у кримінальній справі №1-28/08, яким громадянина ОСОБА_1, засновника ТОВ "Газтрейд", визнано винуватим у скоєнні злочину, передбаченого частиною другою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, за фактом створення фіктивного підприємства ТОВ "Газтрейд ЛТД", з огляду на відсутність заперечень у контролюючого органу щодо реальності господарських операцій з придбання позивачем газу у цього постачальника та не встановлення у вироку обставин, які б стосувалися діяльності позивача.
Заступник керівника Дніпропетровської обласної прокуратури подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.07.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та відмовити Товариству в позові.
Підставою касаційного оскарження заступник керівника Дніпропетровської обласної прокуратури (далі - прокурор) зазначив пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпунктів 7.2.1, 7.2.6. пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 2, 5, 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 №165, без урахування висновку Верховного Суду України в постанові від 05.03.2012 у справі №21-421а11 та Верховного Суду в постановах від 05.05.2018 у справі №826/11377/17, від 06.06.2018 у справі №826/19939/16, від 23.06.2018 у справі №2а-4715/11/1470, від 29.07.2021 у справі №815/251/16.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, скаржник доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до неправильного висновку, що позивач правомірно включив до складу податкового кредиту ПДВ по операціях з придбання природного газу у ТОВ "Газтрейд ЛТД" у загальній сумі 42 084 014,85 грн, оскільки, враховуючи, що газ мав імпортне походження, операції з його постачання оподатковувалися за нульовою ставкою. На підтвердження доводу, що ТОВ "Газтрейд ЛТД" постачало позивачу природний газ імпортного походження, прокурор посилається на договори ПрАТ "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" з ТОВ "Газтрейд ЛТД", на договори ТОВ "Газтрейд ЛТД" з ДК "Газ України" НАК "Нафтогаз України", доводячи, що умови цих договорів не ставлять під сумнів, що позивачу поставлявся газ, який перед цим був імпортований в Україну.
Скаржник зауважує, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми процесуального права, зокрема норму частини шостої статті 78 КАС, оскільки не було взято до уваги обставини, установлені у вироку Голосіївського районного суду м. Києва від 26.02.2008 у кримінальній справі №1-28/08. У цьому вироку встановлено факт фіктивної підприємницької діяльності з використанням ТОВ "Газтрейд ЛТД", зокрема, що перереєстрацію цього товариства було здійснено ОСОБА_1 у квітні 2005 року за винагороду без наміру здійснювати підприємницьку діяльність і що ОСОБА_2, який вказаний в реєстраційних документах як керівник ТОВ "Газтрейд ЛТД", ніякої діяльності від його імені не здійснював, документів щодо його фінансово-господарської діяльності не підписував.
Верховний Суд ухвалою від 22.09.2021 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою заступника керівника Дніпропетровської обласної прокуратури.
ПрАТ "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" у відзиві на касаційну скаргу від 12.10.2021 просить закрити касаційне провадження у справі №5/46/07-АП, посилаючись на неподібність правовідносин у цій справі, а також у справах №815/251/16 та №804/11314/15, на висновки в постановах Верховного Суду в яких посилається прокурор. При цьому позивач наводить довід, що у зазначених справах предмет спору стосується факту поставки товару, ПДВ в ціні за який був включений до податкового кредиту, тоді як у справі №5/46/07-АП спір між сторонами виник щодо походження природного газу, придбаного позивачем у ТОВ "Газтрейд ЛТД", та ставки, за якою має сплачуватися ПДВ з операцій з постачання газу.
Одночасно Товариство, в разі незадоволення його клопотання про закриття касаційного провадження, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги прокурора, доводячи, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі та правильно застосували норми матеріального права.
Східне міжрегіональне управління ДПС направило до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу прокурора, в якому наводить доводи на підтримку касаційної скарги та просить скаргу задовольнити.
Клопотання Товариства про закриття касаційного провадження у справі не підлягає задоволенню.
Підстави закриття касаційного провадження встановлені нормами частини першої статті 339 КАС, зокрема відповідно до норми пункту 5 цієї частини суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилається скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Погоджуючись з доводом позивача про неподібність правовідносин у справі, в якій здійснюється касаційне провадження, та у справах №815/251/16 та №804/11314/15, Суд не може залишити без оцінки довід у касаційній скарзі щодо невідповідності застосування судами першої та апеляційної інстанцій вище зазначених норм матеріального права висновкам Верховного Суду України в постанові від 05.03.2012 у справі №21-421а11 та Верховного Суду в постановах від 05.05.2018 у справі №826/11377/17, від 06.06.2018 у справі №826/19939/16, від 23.06.2018 у справі №2а-4715/11/1470.
Ухвалою Верховного Суду від 07.02.2022 касаційне провадження у справі №5/46/07-АП зупинялося до набрання законної сили судовим рішенням суду касаційної інстанції у справі №160/3364/19.
Ухвалою Верховного Суду від 13.09.2022 касаційне провадження у справі №5/46/07-АП поновлено.
Сторони надіслали додаткові обґрунтування своїх доводів, викладених у відзивах на касаційну скаргу прокурора.
У судових засіданнях суду касаційної інстанції прокурор підтримав касаційну скаргу, представники сторін надали пояснення щодо обставин у справі, доводів кожної із сторін стосовно предмета та підстав позову, обґрунтованості судових рішень першої та апеляційної інстанцій. При цьому представник позивача просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а представник відповідача просив скаргу задовольнити.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи прокурора, обґрунтованість заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що СДПІ проведено виїзну позапланову перевірку Відкритого акціонерного товариства (ВАТ) "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь", правонаступником якого є ПрАТ "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь", з питань взаємовідносин з ТОВ "Газтрейд ЛТД" та ДП "УПК Ресурс" за 2005-2006 роки, за результатами якої складено акт від 23.03.2007 №248/08-01/00191230 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариство порушило підпункт 7.2.1 пункту 7.2, підпункти 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 №168/97-ВР (далі також - Закон №168/97-ВР), пункт 7, підпункти 12.2, 12.6 пункту 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 №165 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за №233/2037) (далі також - Порядок №165), підпункт "г" пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про порядок забезпечення галузей національної економіки та населення природним газом" від 27.12.2001 №1729, пункт 3 статті 9 Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік", статтю 8 Закону України "Про Державний бюджет України на 2006 рік" внаслідок безпідставного завищення суми податкового кредиту з ПДВ по операціях з придбання природного газу у ТОВ "Газтрейд ЛТД" на 42 084 014,85 грн та у ДП "УПК-Ресурс" на 13 700 283,86 грн.
Перевіркою встановлено, що позивач задекларував за травень, липень-грудень 2005 року, січень 2006 року бюджетне відшкодування з ПДВ у загальній сумі 42 084 014,85 грн за результатом включення до податкового кредиту ПДВ в цій сумі за податковими накладними ТОВ "Газтрейд ЛТД" (від 30.04.2005 №4-30/4 на суму ПДВ 3 273 000,00 грн, від 31.05.2005 №5-31/2 на суму ПДВ 2 561 250,00 грн, від 30.05.2005 №5-30/1 на суму ПДВ 2 000 000,00 грн, від 11.07.2005 №7-11/1 на суму ПДВ 147 674,16 грн, від 31.07.2005 №7-31/5-1 на суму ПДВ 1 934 067,49 грн, від 16.08.2005 №8-16/1-1 на суму ПДВ 2 718 667,20 грн, розрахунок коригування від 22.08.2005 №1 на суму ПДВ (-) 1 098 440,00 грн, від 31.08.2005 №8-31/11-1 на суму ПДВ 643 574,51 грн, від 16.09.2005 №9-16/1-1 на суму ПДВ 13 593 336,00 грн, від 21.09.2005 №9-21/1-1 на суму ПДВ 2 695 137,84 грн, від 28.10.2005 №10-28/1-1 на суму ПДВ 2 423 265,00 грн, від 14.11.2005 №11-14/1-1 на суму ПДВ 7 513 932,00 грн, від 30.11.2005 №11-30/22-1 на суму ПДВ 123 056,28 грн, від 31.12.2005 №12-31/1-1 на суму ПДВ 2 651 153,40 грн, від 31.12.2005 №12-31/14-1 на суму ПДВ 1 127 089,80 грн, розрахунок коригування від 18.01.2006 №1/9-16/1-1 на суму ПДВ (-) 222 748,83 грн), які були виписані на операції з поставки природного газу.
Згідно з висновками контролюючого органу в акті перевірки позивач не мав права на податковий кредит у сумі 42 084 014,85 грн, оскільки ТОВ "Газтрейд ЛТД" постачало природний газ імпортного походження, а тому операції з постачання газу позивачу підлягали оподаткуванню за ставкою 0%, як це встановлено статтею 9 Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та статтею 8 Закону України "Про Державний бюджет України на 2006 рік".
В акті перевірки вказано, що податкові накладні ТОВ "Газтрейд ЛТД" виписані з порушенням норм підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР та пункту 2 Порядку №165: у податкових накладних не зазначено опис (номенклатуру) товару, що поставлявся; не вказано відомості про країну походження та належність природного газу; в графі 7 "Обсяг продажу (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставкою 20%" зазначено вартість газу імпортного походження, що призвело до оподаткування операцій з поставки газу за ставкою 20%.
Крім того, в акті вказано, що рішенням Голосіївського районного суду міста Києва від 23.01.2007 у справі №2-1587/15 визнано недійсним статут ТОВ "Газтрейд ЛТД" у новій редакції (у зв`язку із внесенням завідомо неправдивих відомостей про склад його учасників) з дати державної перереєстрації (25.04.2005) та реєстрацію (перереєстрацію) ТОВ "Газтрейд ЛТД" платником податку на додану вартість (свідоцтво №37103570) з дати перереєстрації (25.04.2005).
На підставі акта перевірки СДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0, яким ВАТ "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 55 784 298,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 21 082 966,50 грн (50% від виплаченої суми бюджетного відшкодування).
Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 №168/97-ВР (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само; Закон №168/97-ВР втратив чинність з 01.01.2011 у зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України) об`єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.
Згідно з пунктом 11.6 статті 11 Закону №168/97-ВР до 1 січня 2000 року діють положення цього Закону, які стосуються встановлення нульової ставки податку на додану вартість з поставки, зокрема, газу, імпортованого в Україну.
Статтею 9 Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" встановлено, що у 2005 році операції з продажу ввезеного природного газу на митній території України, крім операцій з продажу такого газу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.
Згідно зі статтею 8 Закону України "Про державний бюджет України на 2006 рік" у 2006 році операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, крім операцій з продажу такого газу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.
Наразі між сторонами немає спору щодо застосування норм статті 9 Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та статті 8 Закону України "Про державний бюджет України на 2006 рік".
Згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону встановлено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту)
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами (абзац другий підпункту 7.4.5).
Згідно з підпунктом 7.7.1. пункту 7.7. статті 7 Закону №168/97-ВР сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.