ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 листопада 2022 року
м. Київ
справа №815/4241/16
адміністративні провадження № К/9901/42019/18 №К/9901/42026/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "БАЗ" та Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 у справі №815/4241/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БАЗ" до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "БАЗ" (далі - позивач, ТОВ "БАЗ", Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, яке ухвалою Верховного Суду від 11.11.2022 замінено на його правонаступника - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, податковий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.08.2016 №0006151401, №0006161401, №0006141408, №0006171408.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність тверджень відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентами ПП "Шторм-Кераміка", ТОВ "Вектор Групп", ТОВ "Гермес Логістик", ТОВ "Грейнтрейдінг", ТОВ "Карго-ТІМ 20", ТОВ "Нота Компані", ТОВ "Оніка Імпорт", ТОВ "Бєлтранс", ПП "Графіка Стайл", які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, натомість такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів).
Також вказував на неправильність висновків контролюючого органу щодо недотримання позивачем вимог законодавства в сфері зовнішньоекономічної діяльності при укладанні договорів про переведення боргу за імпортними контрактами, з огляду на помилкове трактування положень статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті".
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2016 позов задоволено повністю.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентами ПП "Шторм-Кераміка", ТОВ "Вектор Групп", ТОВ "Гермес Логістик", ТОВ "Грейнтрейдінг", ТОВ "Карго-ТІМ 20", ТОВ "Нота Компані", ТОВ "Оніка Імпорт", ТОВ "Бєлтранс", ПП "Графіка Стайл" фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано визначені Податковим кодексом України вимоги для формування показників податкової звітності, а висновки контролюючого органу про нереальність таких господарських операцій є необґрунтованими. Також зазначив, що позивач перерахував нерезиденту кошти відповідно до договорів переведення боргу з ТОВ "Фулл Хаус ТРЕЙД", ТОВ "НОРК", за якими ТОВ "БАЗ" став новим боржником, після чого операції було знято банком з валютного контролю, що за висновком суду, спростовує доводи відповідача про порушення Товариством валютного законодавства.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 постанову суду першої інстанції скасовано та прийнято нову, якою адміністративний позов ТОВ "БАЗ" задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09.08.2016 №0006141408, №0006171408, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.08.2016 №0006161401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за основним платежем у сумі 811502 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 202876 грн., в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Апеляційний суд, ухвалюючи рішення, виходив з того, що первинними документами спростовуються виявлені під час перевірки позивача порушення положень законодавства при взаємовідносинах із ПП "Шторм-Кераміка", ТОВ "Вектор Групп", ТОВ "Гермес Логістик", ТОВ "Карго-ТІМ 20", ТОВ "Нота Компані", ТОВ "Оніка Імпорт", ТОВ "Бєлтранс", а також відповідачем не доведено порушення ТОВ "БАЗ" в сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про нереальність господарських взаємовідносин ТОВ "БАЗ" із ТОВ "Грейнтрейдінг", оскільки вироком суду, який набрав законної сили, визнано винним директора та засновника вказаного товариства у створенні фіктивного суб`єкта підприємницької діяльності.
Крім того, стосовно операції позивача з ПП "Графіка Стайл" суд апеляційної інстанції зазначив про непідтвердження належними доказами поставки товару від даного контрагента, прийняття його на зберігання та використання у власній господарській діяльності, водночас вказав й на неоплату вартості товару, що в сукупності свідчить про її нереальність.
Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, позивачем та відповідачем подано касаційні скарги до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалами Вищого адміністративного суду України відкрито касаційні провадження, які об`єднано в одне провадження.
Позивач в касаційній скарзі вказав на помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо господарської операції із ПП "Графіка Стайл", оскільки остання супроводжувалась складанням первинних документів, які відповідають вимогам законодавства, при цьому товарно-транспортні накладні не оформлювались у зв`язку із тим, що постачальник власними силами доставив товар на місце зберігання. Що ж до посилань апеляційного суду на вирок відносно директора та засновника ТОВ "Грейнтрейдінг", то при розгляді кримінальної справи про вчинення фіктивного підприємництва не досліджувались взаємовідносини позивача із цим контрагентом, а тому Товариство не може нести відповідальність за протиправні дії контрагента. Просить постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 скасувати та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2016.
Податковий орган в касаційній скарзі просить постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 скасувати та ухвалити нову про відмову у задоволенні позову ТОВ "БАЗ" у повному обсязі. Суть доводів, викладених у касаційній скарзі, зводиться до незгоди із висновками судів попередніх інстанцій щодо застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплати сум податку на додану вартість із зазначенням обставин, викладених у акті перевірки. Зокрема відповідач вказує на нереальність господарських операцій позивача з контрагентами, з огляду на непідтвердження руху товару, у тому числі по ланцюгу постачання, відсутність доказів транспортування і зберігання товару.
Стосовно порушення позивачем вимог валютного законодавства, то відповідач наголошує на тому, що у разі укладення між двома резидентами договору про переведення боргу за імпортним контрактом, до нового боржника переходить зобов`язання по оплаті раніше імпортованого товару, проте після проведення розрахунків з нерезидентом у нового боржника будуть відсутні підстави для завершення імпортної операції, у зв`язку із чим укладення між двома резидентами договору про переведення боргу за зовнішньоекономічним контрактом протирічить вимогам валютного законодавства.
Сторони правом на подання заперечення або відзиву на касаційну скаргу не скористались.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "БАЗ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, за результатами якої складено акт №219/15-32-14-01/38057980 від 26.07.2016.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у розмірі 2 655 801,00 грн. за 2015 рік; підпункту 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у розмірі 2 779 887,00 грн.; статті 2 Закону України від 23.09.1994 "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", постанов Правління Національного банку України від 03.03.2015 №160, від 03.06.2015 №354 "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України"; статті 1 Указу Президента України від 18.06.1994 №319/94 "Про невідкладні заходи повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами", пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" №15-93 від 19.02.1993, пункту 2.7 статті 2 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 08.02.2000 №49 в частині порушення строків декларування валютних цінностей станом на 01.10.2015, 01.01.2016, 01.04.2016.
На підставі акта перевірки №219/15-32-14-01/38057980 від 26.07.2016 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, зокрема, від 09.08.2016:
№0006151401 (форми "Р") про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2 655 801,00 грн.;
№0006161401 (форми "Р") про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 474 859,00 грн. (2 779 887,00 грн. за основним платежем, 694 972,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями);
№0006141408 (форми "С"), яким нараховано пеню за порушення терміну розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 14 977 340,17 грн.;
№0006171408 (форми "С") про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог валютного законодавства на суму 510,00 грн.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Закону України від 23.09.1994 "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", Указу Президента України від 18.06.1994 №319/94 "Про невідкладні заходи повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами", Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" (в редакції, чинній на момент спірних відносин).
За приписами абзацу 1 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно із пунктами 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійсненні операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї з подій, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 зазначеного Кодексу та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, протягом звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (в тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи товари/послуги та основні фонди почали використовуватись в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду.
У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Зміст наведених норм свідчить про те, що наявність господарських операцій з придбання товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності є визначальною умовою для виникнення права на формування податкового кредиту.
У відповідності до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України "витрати" - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно із пунктом 138.1 статті 138 цього Кодексу, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
За нормою підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Водночас підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Виходячи з вимог Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-ХІV) обґрунтування відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.
Статтею 2 Закону №996-ХІV передбачено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Згідно із статтею 1 Закону №996-ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 2 статті 3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами пункту 1 статті 9 Закону №996-ХІV, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
В силу приписів пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно із пунктом 2.2 вказаного Положення, первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Пунктами 6-7 вказаного Положення передбачено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Враховуючи наведене, слід зробити висновок, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні. Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Судами встановлено, що податковим повідомленням-рішенням від 09.08.2016 №0006151401 Товариству визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 655 801,00 грн. на підставі висновку контролюючого органу про завищення валових витрат по взаємовідносинам із ПП "Графіка Стайл".
Між ТОВ "Баз" (покупець) та ПП "Графіка Стайл" (постачальник) укладено договір поставки №25/12 від 25.12.2014, предметом якого є поставка товару - макуха соняшникова.
Згідно із додатками до цього договору поставки продавець зобов`язаний здійснити поставку товару на умовах EXW - смт. Мілове, Луганська область, відповідно до яких продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). При цьому, умовами договору передбачено інформування продавцем покупця про хід завантаження авто, номери дорожньо-транспортних накладних, орієнтовний час прибуття авто на термінал, номери автомашин, причепів, завантажену кількість товару до прибуття авто у пункт призначення.
На підтвердження виконання умов вказаного договору поставки ПП "Графіка Стайл" позивачем до суду подані акти приймання-передачі товару, рахунки-фактури, видаткові накладні.
Також в обґрунтування здійснення поставки товару за адресою: смт. Мілове, Луганська область позивачем до суду наданий договір відповідального зберігання від 20.12.2014, за умовами якого позивач зобов`язується передати, а ЗАТ "Міловський завод рафінованої олії "Стрілецький степ" - прийняти товарно-матеріальні цінності на відповідальне зберігання. Приймання на зберігання продукції відбувається за актом приймання-передачі, який підписується уповноваженими представниками сторін та скріплюється печатками після фактичного прийняття. Найменування, асортимент та кількість продукції визначаються в актах приймання-передачі або у додаткових накладних, на підставі яких може складатися акт. Акти приймання-передачі складаються сторонами при прийманні-передачі кожної партії ТМЦ.