ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 826/11596/18
адміністративне провадження № К/990/20339/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі - Суд):
cудді-доповідача - Чумаченко Т.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
провівши попередній розгляд адміністративної справи №826/11596/18
за позовом Дочірнього підприємства Державної компанії "Укрспецекспорт" Державного зовнішньоторговельного та інвестиційного підприємства "Промоборонекспорт" до Головного управління ДПС у місті Києві, третя особа - Державний концерт "Укроборонпром" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія "Промобороекспорт" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року (ухвалене в складі головуючого судді Амельохіна В.В.) і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року (постановлену в складі колегії: головуючого судді Мельничука В.П., суддів Лічевецького І.О., Оксененка О.М.),
УСТАНОВИВ:
І. Суть справи
1. Учасниками спору є: Дочірнє підприємство Державної компанії "Укрспецекспорт" Державного зовнішньоторговельного та інвестиційного підприємства "Промоборонекспорт" (далі - ДП ДК "Укрспецекспорт" ДЗІП "Промоборонекспорт", позивач), Головне управління ДПС у місті Києві (далі - ГУ ДПС у місті Києві, відповідач, контролюючий орган), Державний концерт "Укроборонпром" (далі - ДК "Укроборонпром").
2. Відповідач в результаті проведення документальної планової виїзної перевірки податковим повідомленням-рішенням збільшив позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, з тих підстав, що кошти, які призначались для фінансування робіт з капітального ремонту на виконання Контракту №13-SCIA/070-2013/POE-30.4-8-K/KE-13, укладеного 21.10.2013 між Федеральним Урядом Мексиканських Сполучених Штатів, представленим Міністерством військово-морських сил (секретаріат ВМС) Мексики, як Замовником, та позивачем, як Постачальником, (далі - Контракт), не використані на вказані цілі, а тому вважаються такими, що отримані на безповоротній основі без виникнення зобов`язань, та повинні відображатися у фінансовій та податковій звітності.
3. Позивач стверджує, що всі кошти, отримані на фінансування капітального ремонту, використані на визначені Контактом цілі, і тому не потребують відображення у фінансовій та податковій звітності.
4. Для правильного вирішення цього спору суди мали відповісти на питання чи є грошові кошти, які призначались для капітального ремонту, не використані позивачем на визначені Контрактом цілі та не сплачені за виконання цих робіт такими, що надійшли на рахунок позивача на безповоротній основі без виникнення зобов`язань, внаслідок чого відбулось збільшення активу, що потребує відображення в бухгалтерському та податковому обліку.
5. Розглянувши цей спір суди попередніх інстанцій ствердно відповіли на сформульоване питання і відмовили в задоволенні позову в частині позовних вимог.
6. Верховний Суд поділяє таку позицію судів попередніх інстанцій та підтверджує правильність зроблених ними висновків, про що зазначатиме далі.
ІІ Рух справи
7. Позивач звернувся до суду з позовом до ГУ ДПС у місті Києві, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 24 квітня 2018 року №00004621402 на суму податкового зобов`язання 10033353,75 грн;
- від 24 квітня 2018 року №00004631402 про застосування штрафу у сумі 512,00 грн.
8. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 березня 2019 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 серпня 2019 року, в задоволенні позову відмовлено.
9. Постановою Верховного Суду від 18 листопада 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 березня 2019 року і постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року скасовані, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
10. Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 листопада 2020 року прийнята відмова позивача від адміністративного позову в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2018 року №00004631402 про застосування штрафу на суму 512,00 грн та закрито провадження у цій частині.
11. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.
12. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2018 року №00004621402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, у розмірі 2757541,05 грн, з яких: 2206032,84 грн - за податковими зобов`язаннями, 551508,21 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у місті Києві) від 24 квітня 2018 року №00004621402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності у розмірі 2757541,05 грн, з яких: 2206032,84 грн - за податковими зобов`язаннями, 551508,21 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року залишено без змін.
13. Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія "Промобороекспорт" (далі - ТОВ "Компанія "Промобороекспорт"), яке є правонаступником ДП ДК "Укрспецекспорт" ДЗІП "Промоборонекспорт", звернулося із касаційною скаргою.
ІІІ. Фактичні обставини справи та зміст спірних правовідносин
14. ГУ ДФС у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань податкового законодавства за період із 01 січня 2014 року по 03 вересня 2017 року, валютного - за період із 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період із 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року.
15. За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 06 квітня 2018 року №211/26-15-14-02-01-14/25662328, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на суму 8026683,00 грн за 2016 рік;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 5120,05 грн;
- пункту 57.3 статті 73 ПК України в частині несвоєчасної сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 370 261,30 грн.
16. На підставі виявлених порушень контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 24 квітня 2018 року:
- №00004621402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, у розмірі 10033353,75 грн, з яких 8026683,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 2006670,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №00004631402, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ у розмірі 5120,05 грн до позивача застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 512,00 грн;
- №00004641402, яким за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання у розмірі 370261,30 грн з ПДВ до 30 календарних днів включно до позивача застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 37026,13 грн.
17. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, за результатами розгляду яких рішенням ДПС України від 27 червня 2018 року №21873/6/99-99-11-01-01-25 скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 24 квітня 2018 року №00004641402 в частині 6021,08 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 24 квітня 2018 року №00004621402, 00004631402 залишені без змін.
18. Вважаючи податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 24 квітня 2018 року №00004621402, 00004631402 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.
19. Позовні вимоги зокрема обґрунтував тим, що податковим органом у акті перевірки безпідставно зроблено висновок про заниження податку на прибуток, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, з огляду на те, що кошти, які призначались для фінансування робіт з капітального ремонту двигунів та головних редукторів, не використані на зазначені цілі, а тому вважаються коштами, які отримані на безповоротній основі, без виникнення зобов`язань.
20. Зазначав, що відповідач помилково збільшив суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, через непроведення розрахунку за виконану роботу із ДП "Луганський авіаційний ремонтний завод" (далі - ДП "ЛАРЗ").
21. При цьому, посилався на те, що Замовник (BMC Мексики) після виконання робіт поставив йому іншу задачу - за перераховані раніше на ремонт авіатехніки кошти провести оцінку технічного стану авіаційних двигунів та головних редукторів, які після ремонту повернули Замовнику.
22. Зазначав, що цей факт підтверджується доказами, які містяться у матеріалах справи.
ІV. Оцінка рішень судів першої та апеляційної інстанцій
23. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.
24. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2018 року №00004621402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, у розмірі 2757541,05 грн, з яких: 2206032,84 грн - за податковими зобов`язаннями, 551508,21 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги у цій частині задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 24 квітня 2018 року №00004621402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності у розмірі 2757541,05 грн, з яких: 2206032,84 грн - за податковими зобов`язаннями, 551508,21 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року залишено без змін.
25. Відмовляючи у задоволенні позову в частині, суди виходили з того, що грошові кошти, які призначались для капітального ремонту двигунів та головних редукторів, не використані на визначені Контрактом цілі, а тому, відповідно до вимог податкового законодавства, вважаються коштами, отриманими на безповоротній основі, та повинні бути відображені у фінансовій звітності позивача.
VI. Провадження в суді касаційної інстанції
26. 03 серпня 2022 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ТОВ "Компанія "Промобороекспорт" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року.
27. За наслідками автоматизованого розподілу від 03 серпня 2022 року касаційну скаргу передано на розгляд колегії суддів: судді-доповідачу Чумаченко Т.А., суддям Васильєвій І.А., Бившевій Л.І.
28. Ухвалою Верховного Суду від 18 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Компанія "Промобороекспорт" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року з підстави, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
VII Доводи касаційної скарги та заперечень на неї
29. Касаційну скаргу ТОВ "Компанія "Промобороекспорт" мотивує тим, що всупереч вимогам підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК суди попередніх інстанцій неправомірно віднесли до сум безповоротної фінансової допомоги кошти, які призначалися для оплати за виконаний ремонт чотирьох авіаційних двигунів та двох головних редукторів ДП "ЛАРЗ".
30. Зазначає, що цільове використання цих коштів було змінено на підставі листа Замовника, який вважає невід`ємною частиною Контракту, і використано на інші цілі, а саме на розрахунок із контрагентом Компанією Global Titan Distribution, Inc.
31. Акцентує увагу на тому, що Контракт в частині ремонту чотирьох двигунів та двох головних редукторів виконано в повному обсязі з проведенням всіх необхідних розрахунків.
32. Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про задоволення позову в повному обсязі.
33. Також скаржником заявлено клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду відповідно до вимог частини п`ятої статті 346 КАС України.
34. В обґрунтування клопотання посилається на те, що справа містить виключну правову проблему і її розв`язання необхідно для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики з огляду на те, що справу повторно розглянуто судами попередніх інстанцій після скасування судових рішень Верховним Судом.
35. У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДПС у місті Києві, посилаючись на законність оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, просить залишити його без змін.
36. У письмових поясненнях ДК "Укроборонпром" підтримує правову позицію ТОВ "Компанія "Промобороекспорт" та просить задовольнити його касаційну скаргу.
37. VIII. Позиція Верховного Суду
38. Суд звертає увагу на те, що мотиви касаційної скарги зводяться до незгоди із рішенням суду першої інстанції у нескасованій частині та постановою суду апеляційної інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу решти висновків суду апеляційної інстанції.
39. Всі доводи касаційної скарги є аналогічними тим, які викладені у апеляційній скарзі та поясненням до неї.
40. Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, виходячи з меж касаційного перегляду цієї справи, визначених статтею 341 КАС України, Суд зазначає таке.
41. Спірне податкове повідомлення-рішення складено у зв`язку із встановленням відповідачем заниження податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, через надходження на рахунок позивача коштів на безповоротній основі без виникнення зобов`язань, внаслідок чого відбулось збільшення активу, яке не відображено в бухгалтерському та податковому обліку.
42. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
43. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
44. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, у редакції на час спірних правовідносин, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
45. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
46. За змістом підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
47. Безповоротна фінансова допомога - це:
- сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
- сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
- сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;
- основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
48. Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
49. Порядок бухгалтерського обліку поворотної фінансової допомоги залежить в залежності від строку її надання здійснюється згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 (далі - П(С)БО 15).
50. Згідно з пунктами 5, 6, 7 цього П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
51. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
52. Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, зокрема, надходження, що належать іншим особам.
53. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
54. До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
55. З наведених положень вбачається, що у бухгалтерському обліку дохід підприємства визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (п. 5 П(С)БО 15). Оскільки під час отримання фінансової допомоги (що в силу підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України надається виключно на поворотній основі) не відбувається збільшення активу або зменшення зобов`язання, тому при отриманні такої допомоги дохід не виникає, а при її поверненні не визнаються витрати.
56. Проте, при наданні та отриманні безповоротної фінансової допомоги, така допомога не передбачає її повернення, тому в бухгалтерському обліку отримувач такої допомоги відображає її відповідно до положень бухгалтерського обліку у складі доходів.
57. Разом з тим, міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ) не містять окремого спеціального стандарту, що регулює облік безповоротної фінансової допомоги. Натомість наявний МСФЗ (IAS) 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу". Характер держдопомоги, для обліку якої застосовується цей стандарт, багато в чому схожий із безповоротною фінансовою допомогою, яка надається за договорами, укладеними між різними суб`єктами господарювання недержавного сектора економіки.
58. Залежно від того, з якою метою отримана безповоротна фінансова допомога, вона може враховуватися або як складова власного капіталу (так званий метод капіталу), або в прибутках і збитках (метод доходу) (§ 13 МСФЗ (IAS) 20).
59. Таким чином, беручи до уваги наведені положення МСФЗ (IAS) 20, а також Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, безповоротна фінансова допомога, що враховується підприємством, яке веде бухгалтерський облік відповідно до МСФЗ, за методом доходу, має формувати доходи та відображатися на рахунку бухгалтерського обліку 71 "Інші доходи операційної діяльності" або 74 "Інші доходи".
60. Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
61. Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
62. Судами попередніх інстанцій, з урахуванням постанови Верховного Суду від 18 листопада 2019 року, встановлено наступні обставини справи.
63. 21.10.2013 між Федеральним Урядом Мексиканських Сполучених Штатів, представленим Міністерством військово-морських сил (секретаріат ВМС) Мексики, як Замовником, та позивачем, як Постачальником, укладено Контракт, предметом якого є надання послуг з капітального ремонту трьох гелікоптерів МІ-17-1В (бортовий номер АМНТ-219 заводський номер 96614; бортовий номер АМНТ-220 заводський номер 96612; бортовий номер АМНТ-221 заводський номер НОМЕР_1 ), постачання запасних частин, витратних матеріалів, обладнання і послуг, пов`язаних з проведенням капітального ремонту, обсяг послуг з капітального ремонту, специфікації обладнання, запасних частин, витратних матеріалів для забезпечення виконання послуг, які визначені в Додатку №1 до цього Контракту та є його невід`ємною частиною.