ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 826/14081/15
адміністративне провадження № К/9901/11162/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Делявської Г.М.,
представника відповідача - Кальковця В.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Аграрного фонду на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 жовтня 2020 року (головуючий суддя Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Губська Л.В., судді - Карпушова О.В., Степанюк А.Г.) у справі за позовом Аграрного фонду до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У липні 2015 року Аграрний фонд (далі - Фонд, платник податку) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якої є Головне управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 січня 2015 року: №0000242202 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 326ʼ 191ʼ 627,00 грн (в т.ч. за періоди: квітень 2012 року на суму 249ʼ 103ʼ 831,00 грн, серпень 2012 року на суму 550ʼ 275,00 грн, жовтень 2012 року на суму 14ʼ 991ʼ 398,00 грн, листопад 2012 року на суму 59ʼ 887ʼ 143,00 грн, грудень 2012 року на суму 1ʼ 658ʼ 980,00 грн та штрафних санкцій в сумі 163ʼ 095ʼ 814,00 грн на загальну суму 489ʼ 287ʼ 441,00 грн) та №0000252202 (повністю).
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року, Фонду відмовлено в задоволенні позовних вимог. Судові рішення мотивовані тим, що податковим органом як суб`єктом владних повноважень доведено вчинення Фондом податкових правопорушень, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Постановою Верховного Суду від 21 травня 2019 року скасовано вказані судові рішення, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з тих мотивів, що суди повною мірою не дослідили, в розрізі яких спірних господарських операцій (контрагентів, податкових періодів) мають місце обставини, які впливають на суть спірних правовідносин, з наведенням звітних податкових періодів та сум грошових зобов`язань (зменшення бюджетного відшкодування), та не встановили належним чином наявність складу податкових правопорушень за взаємовідносинами позивача з контрагентами. Також, на думку Верховного Суду, суди у своїх висновках врахували окремі докази у справі, які, водночас, є недопустимими (експертний висновок).
За наслідками нового розгляду справи рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року, у задоволенні позову знову відмовлено. Ухвалюючи такі рішення суди вважали, що відповідачем підтверджено належними доказами факт допущення Аграрним фондом у період, який охоплювався перевіркою, податкових правопорушень. Роблячи такий висновок суди врахували також висновок комісійної судово-економічної експертизи від 25 липня 2014 року №8752/8753/14-45, проведеної в рамках кримінального провадження, відповідно до якого встановлені під час проведення податкової перевірки порушення є документально підтвердженими.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Фонд звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У світлі зроблених судами попередніх інстанцій висновків та заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач звертає увагу на застосування судами норм права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 8 травня 2018 року (справа №815/3526/17), від 11 червня 2018 року (справа №826/4565/14) та від 27 лютого 2018 року (справа №811/2154/13-а), які зводяться до наступного: саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та, відповідно, недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків; одне лише порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування валових витрат чи податкового кредиту, якщо в судовому процесі не встановлено факту обізнаності чи-то сприяння покупцем постачальнику в ухиленні від оподаткування; будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними.
Посилаючись на наведені вище висновки Верховного Суду позивач зазначає, що суди під час розгляду справи не дослідили обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ПСП "Україна М", ТОВ "Благовісне", а дані щодо задекларованих зобов`язань контрагентів Фонду встановлені в результаті співставлення поданої ним звітності та даними дослідного програмного забезпечення "Автоматизоване співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні Міністерства доходів України", що не може вважатись належним доказом.
Наполягаючи на порушенні судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) Фонд вказує, що суди не встановили фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, не дослідили належним чином зібрані у справі докази. Так, позивач зауважує, що доведеність і достатність доказів щодо безпідставного, на думку податкового органу, включення Фондом до податкового кредиту грудня 2011 року суми ПДВ в розмірі 249ʼ 103ʼ 831,40 грн містить лише посилання на висновки судово-економічної експертизи з цього приводу, натомість, безпосередньо первинні документи з операцій, які були предметом дослідження експертів, судами не вивчалась. Крім того, Фонд стверджує, що судами не досліджені обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій позивача з ПСП "Україна М" та ТОВ "Благовісне", а також не надано оцінки доводам позивача щодо застосування строку позовної давності по операціях з повернення здійснених авансових платежів за укладеними форвардними контрактами та відображення умовного продажу у зв`язку з непоставленням товару за такими контрактами в установлені строки. Також, на думку позивача, судами не досліджено і не надано відповідної оцінки господарським операціям з ТОВ "Хліб Інвестбуд", які були проведені Фондом у 2011 році на виконання своїх функцій з формування державного інтервенційного фонду об`єктами цінового регулювання.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу Фонду - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. Апелюючи доводам позивача, викладеним у касаційній скарзі Фонду, вказував, що обставини, встановлені в акті податкової перевірки, позивачем у цьому спорі не спростовано.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав свою правову позицію, викладену в поданій Аграрним фондом касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій й необхідності додаткового та більш ретельного дослідження обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення.
Представник відповідача в судовому засіданні повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення. Наголошував на відсутності підстав для повторного направлення справи на новий розгляд, оскільки, на думку представника відповідача, суди попередніх інстанцій виконали вказівки Верховного Суду та повною мірою встановили обставини справи у тому обсязі, який є необхідним для прийняття законного й обґрунтованого рішення.
В судовому засіданні допущено заміну відповідача у справі - Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на його правонаступника - Головного управління Державної податкової служби у місті Києві як відокремленого підрозділу ДПС України із кодом ЄДРПОУ 44116011).
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Аграрного фонду з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2011 року по 31 грудня 2013 року відповідно до затвердженого плану перевірки.
За результатами проведеної перевірки 30 грудня 2014 року складено акт №1841/2659/2202/33642855, яким встановлені порушення позивачем вимог чинного законодавства, зокрема, пунктів 198.3, 198.4, 198.5 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого: занижено податок на додану вартість на загальну суму 4ʼ 840ʼ 440,00 грн (у т.ч. за листопад 2013 року на суму 4ʼ 840ʼ 440,00 грн); завищено суми, що підлягають бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних (податкових) періодів, у розмірі 326ʼ 199ʼ 047,00 грн (в т.ч. за квітень 2012 року на суму 249ʼ 103ʼ 831,00 грн, за липень 2012 року на суму 7ʼ 420,00 грн, серпень 2012 року на суму 550ʼ 275,00 грн, жовтень 2012 року на суму 14ʼ 991ʼ 398,00 грн, листопад 2012 року на суму 59ʼ 887ʼ 143,00 грн, грудень 2013 року на суму 1ʼ 658ʼ 980,00грн).
На підставі встановлених перевіркою порушень 17 січня 2015 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення: №0000242202, яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 326ʼ 199ʼ 047,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 163ʼ 099ʼ 524,00 грн; №0000252202, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 4ʼ 840ʼ 440,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 2ʼ 420ʼ 220,00 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням №0000242202 в частині, а з податковим повідомленням-рішенням №0000252202, - повністю, позивач оскаржив їх до суду.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
І. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (пункту "а").
За приписами пункту 198.4 статті 198 ПК України якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт "г").
У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункту 189.1 статті 189 ПК України).
Так, у ході податкової перевірки встановлено, що у 2012 році Державною фінансовою інспекцією України проведено ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Аграрного фонду за 2010-2011 роки, про що складено акт від 17 травня 2012 року №07-21/22. Під час ревізії було встановлено недостачу 10,9 тис. тон цукрового піску на загальну суму 91,8 млн грн та зобов`язано Аграрний фонд провести інвентаризацію цукру-піску шляхом її переміщення.
У листі Державної фінансової інспекції України від 18 квітня 2013 року №07-14/463 зазначено, що на виконання вимог Держфінінспекції України від 31 травня 2012 року №07-14/832 та за погодженням із Генеральною прокуратурою України, Аграрним фондом у присутності представників територіальних органів Держфінінспекції України проведена інвентаризація цукрового-піску (2010-2011 року виробництва) шляхом його переміщення. За результатами інвентаризації встановлено нестачу цукру-піску у загальній кількості 88,5 тис. тон загальною вартістю 752,3 млн грн.
Згідно з пояснювальним листом від 16 грудня 2014 року №41-02/1972 у листопаді 2014 року Аграрним фондом рішенням засідання інвентаризаційної комісії (протокол від 28 листопада 2014 року) було списано з балансу цукровий-пісок загальною кількістю 88500,199 тон на загальну балансову вартість без ПДВ 589ʼ 080ʼ 718,25 грн (ПДВ 117ʼ 816ʼ 144,0 грн) та віднесено на рах. 363 "Розрахунки з відшкодуванням завданих збитків" дебіторську заборгованість ДП "Харківцукорзбут" перед Аграрним фондом на суму 752ʼ 251ʼ 691,50 грн.
За змістом вказаного пояснювального листа із загальної кількості нестачі цукрового-піску останній було частково придбано у: ТОВ "УКРАГРО-5" (ЄДРПОУ 36169928) в кількості 21252,9 тон балансовою вартістю 150ʼ 541ʼ 304,16 грн (оплачений в червні 2011 в сумі 236ʼ 215ʼ 000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 39ʼ 369ʼ 166,66 грн); ТОВ "Цукрово-рафінадний комбінат "Володимирцукор" (ЄДРПОУ 37322617) в кількості 10553,762 тон балансовою вартістю 74ʼ 755ʼ 778,98 грн (оплачений в червні 2011 в сумі 119ʼ 000ʼ 000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 19ʼ 833ʼ 333,34 грн).
За даними попереднього акта позапланової виїзної перевірки достовірності декларування Аграрним фондом бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов`язань податку на додану вартість наступних звітних періодів за березень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, липень, серпень 2011 року та квітень 2012 року від 26 квітня 2013 року року №108/15.6-27/33642855, податкового повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року №0009150226, ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2014 року у справі №826/15764/13-а, Фонду було зменшено податковий кредит з ПДВ, зменшено суму бюджетного відшкодування, заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів, за взаємовідносинами з ТОВ "УКРАГРО-5" на суму ПДВ - 39ʼ 369ʼ 166,66 грн, ТОВ "Цукрово-рафінадний комбінат "Володимирцукор" на суму ПДВ - 19ʼ 833ʼ 333,34 грн.
З огляду на те, що ПДВ з вартості цукру-піску, придбаного у ТОВ "УКРАГРО-5", ТОВ "Цукрово-рафінадний комбінат "Володимирцукор", виключено зі складу податкового кредиту за результатами позапланової перевірки, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність у Фонду правових підстав для нарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму нестачі цукру-піску, придбаного в означених контрагентів, відповідно до приписів пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Аналіз положень пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189 ПК України зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що при здійсненні платником ПДВ операції зі списання товарно-матеріальних цінностей, на цілі, що не пов`язані з господарською діяльністю, платник податку зобов`язаний провести коригування податкового кредиту за такими придбаними раніше ТМЦ.
Утім, як встановлено судами в ході судового розгляду справи, позивачем, на порушення вимог пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189 ПК України, не проведено коригування податку на додану вартість шляхом виписки податкової накладної на умовний продаж по ТМЦ, що були використані не у господарській діяльності (нестача цукру) на суму 74ʼ 415ʼ 686,0 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за жовтень 2012 року на суму 72ʼ 756ʼ 706грн та за листопад 2012 року на суму 1ʼ 658ʼ 980,00 грн.