ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 160/3806/20
адміністративне провадження № К/9901/32479/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/3806/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РКЦ-БУД" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Кальник В. В.) від 06 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Головко О. В., Ясенової Т. І., Суховарова А. В.) від 27 жовтня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 07 квітня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "РКЦ-БУД" (далі - ТОВ "РКЦ-БУД") звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року за № 0005150501 по формі "Р", прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № 0005170501 по формі "ПН", прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № 0005160501 по формі "В4", прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № 0005140501 по формі "ПС", прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2020 року № 0008163307 по формі "Д", прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2020 року № 0008183307 по формі "Д", прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач, серед іншого, зазначав про те, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними та необґрунтованими, такими, що не базуються на нормах законодавства, а тому винесені податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Крім того, позивач зауважував, що отримані бонуси не є маркетинговими послугами, будь-які маркетингові послуги ним не надавалися, а тому, на його думку, відсутні підстави вважати, що кредит-ноти є бонусом за надання маркетингових послуг. Також в позові зазначено, що телефонні номери використовувались в підприємницькій діяльності, про що надавались документи до перевірки та до заперечень на акт, а донарахування відповідачем додаткового блага є припущенням відповідача.
3 Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
5. Ухвалою Верховного Суду від 20 січня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 05 лютого 2021 року до Верховного Суду від ТОВ "РКЦ-БУД" надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач заперечує проти задоволення касаційної скарги Головного управління ДПС у Волинській області.
7. 13 травня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ "РКЦ-БУД" надійшло клопотання про закриття касаційного провадження у цій справі на підставі пункту 4 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12 листопада 2019 року №1238-п призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "РКЦ-БУД" (код ЄДРПОУ 35863210) за період діяльності з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством тривалістю 20 робочих днів.
10. За наслідками перевірки був складений акт №2066/04-36-05-01/35863210 від 16 січня 2020 року "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "РКЦ-БУД" (код 35863210) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного - за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року.
11. За результатами перевірки було встановлено порушення ТОВ "РКЦ-БУД":
1) п. 44.1, п. 44.3, ст.44, п. 85.2, п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в частині не надання до перевірки регістрів бухгалтерського обліку в повному обсязі;
2) п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 32 190 грн., в тому числі за 2016 рік - 32 190 грн.;
3) п. 185.1 ст. 185, п. 186.4 ст. 186, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 843 133 грн., у тому числі: серпень 2016 - 131 374 грн.; жовтень 2016 - 126 грн.; листопад 2016 - 142 218 грн.; грудень 2016 - 143 грн.; лютий 2017 - 19 754 грн.; березень 2017 - 942 грн.; квітень 2017 - 35 080 грн.; серпень 2017 - 23 217 грн.; жовтень 2017 - 129 732 грн.; листопад 2017 - 43 975 грн.; грудень 2017 - 421 грн.; лютий 2018 - 27 229 грн.; березень 2018 - 49 619 грн.; травень 2018 - 51 505 грн.; червень 2018 - 241 грн.; серпень 2018 - 25 968 грн.; вересень 2018 - 460 грн.; жовтень 2018 -136 грн.; листопад 2018 - 55 830 грн.; грудень 2018 - 53 грн.; березень 2019 - 105 110 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у червні 2019 - 45 934 грн.;
4) відповідно до ст. 102 ПК України, на момент складання акту перевірки минув термін позовної давності для донарахування податку у сумі 273 861 грн. (серпень 2016 - 131 374 грн.; жовтень 2016 - 126 грн.; листопад 2016 - 142 218 грн.; грудень 2016 - 143 грн.);
5) п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, внаслідок чого підлягає застосуванню штрафна санкція у розмірі 307 603 грн.: січень 2017 - 202,0 грн.; лютий 2017 - 51 858,0 грн.; березень 2017 - 18 164,5 грн.; квітень 2017 - 95 грн.; травень 2017 - 2517,5 грн.; червень 2017 - 3184,0 грн.; липень 2017 - 82,5 грн.; серпень 2017 - 28 014,0 грн.; вересень 2017 - 85,0 грн.; жовтень 2017 - 159,5 грн.; листопад 2017 - 21 987,5 грн.; грудень 2017 - 173,0 грн.; січень 2018 - 83,0 грн.; лютий 2018 - 20 105,0 грн.; березень 2018 - 18 236,0 грн.; квітень 2018 - 101,0 грн.; травень 2018 - 25 651,5 грн.; червень 2018 - 120,5 грн.; липень 2018 - 71,5 грн.; серпень 2018 - 12 912,5 грн.; вересень 2018 - 230 грн.; жовтень 2018 - 68,0 грн.; листопад 2018 - 27 915,0 грн.; грудень 2018 - 64,0 грн.; березень 2019 - 52555,0 грн.; травень 2019 - 22 837,5 грн.; червень 2019 - 130,0 грн.
6) абз. "е" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п.167.1 ст. 167, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. "а" п.176.2 ст. 176 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 6017,70 грн., у тому числі по періодам: жовтень, листопад, грудень 2016 - 448,23 грн., січень-грудень 2017 - 2913,56 грн., січень-грудень 2018 - 2655,91 грн.;
7) абз. "б" п. 176.2 ст. 176 ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковим агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 р. за №4, в частині подання Податкових розрахунків за ф. №1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за 4 квартал 2017 р., надано до податкової служби з інформацією не у повному обсязі, а саме відсутня інформація про виплату доходу ОСОБА_1 на загальну суму 71980,00 грн. (що не відображено у податкових розрахунках сум доходів нарахованих (сплачених) на користь платників податків, а також утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за 4 квартал 2017 року в сумі 71980,00 грн. за ознакою доходу фізичних осіб " 157";
8) абз. "е" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.2. п. 168.1 ст. 168, абз. "а" п. 176.2 ст. 176, п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 411,21 грн., у тому числі по періодам: жовтень, листопад, грудень 2016 - 30,63 грн., січень-грудень 2017 - 199,09 грн., січень-грудень 2018 - 181,49 грн..
9) ст. 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті".
12. Позивачем було подано заперечення на акт перевірки, які за результатами їх розгляду були відхилені в повному обсязі, про що відповідач повідомив позивача листом від 27 лютого 2020 року № 20952/10/04-36-05-08-11.
13. На підставі висновків, викладених в акті перевірки № 2066/04-36-05-01/35863210 від 16 січня 2020 року, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" від 03 березня 2020 року № 0005150501 (далі - ППР № 0005150501) про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 711 590, 00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 569 272,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 142 318 грн.;
- форми "ПН" від 03 березня 2020 року № 0005170501 (далі - ППР № 0005170501) про застосування штрафних санкцій за відсутність складання та/або реєстрації податкових накладних за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 307 603,00 грн.;
- форми "В4" від 03 березня 2020 року № 0005160501 (далі - ППР № 0005160501) про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 45 934,00 грн.;
- форми "ПС" від 03 березня 2020 року № 0005140501 (далі - ППР № 0005140501) про застосування штрафної санкції до позивача у розмірі 1020 грн.;
- форми "Д" від 02 березня 2020 року № 0008163307 (далі - ППР № 0008163307) про збільшення позивачу з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 10423,67 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 6017,70 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 4 405,97 грн.;
- форми "Д" від 02 березня 2020 року № 0008183307 (далі - ППР № 0008183307) про збільшення Позивачу з військового збору на загальну суму 712,32 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 411,21 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 301,11 грн.
14. Не погодившись з рішеннями податкового органу про нарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій, позивач звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із зазначеним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що отримані від компаній-нерезидентів бонуси не можуть вважатися доходом від надання маркетингових послуг, а тому сума мотиваційних виплат (бонусів), отримана від продавців товарів у зв`язку з досягненням певних обсягів постачання, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України.
15.1 Крім того, суди зазначили, що номери телефонів, які використовувалися фізичними особами, є офіційними номерами засобів зв`язку ТОВ "РКЦ-БУД", зазначеними у ЄДРПОУ, що свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу щодо невикористання операцій з придбання послуг мобільного зв`язку у господарській діяльності позивача та, як наслідок, надання додаткового блага відповідним фізичним особам.
15.2 Також суди зауважили, що наказом по підприємству від 02 січня 2015 року "Про облікову політику" не визначено обов`язок ведення регістрів за рахунком 281 в розрізі складських приміщень. Зазначеним наказом також затверджено план рахунків та регістрів, згідно з яким ведення журналу-ордеру по рахунку 281 в розрізі складів не передбачено. Отже, запитувані податковим органом документи не є первинними для цілей обчислення і сплати податків та зборів, а тому їх неподання не може слугувати підставою для притягнення платника податків до відповідальності на підставі статті 121 ПК України.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
16. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
17. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
18. Щодо порушення з ПДВ стосовно отримання винагороди бонусів (кредит-нот), то скаржник у касаційній скарзі зазначає, що постачальниками ИОО "Кровельный завод ТехноНИКОЛЬ" (Білорусь) та ООО "ТехниНИКОЛЬ-Строительные Системы" (Росія), для просування своїх товарів на ринку України, був використаний один з методів стимулювання збуту продукції - сплата мотиваційних та стимулюючих виплат (бонусів) на користь покупців (організацій, які придбавають товари у постачальників), які є винагородою за досягнення певних економічних показників та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника.
18.1 Оскільки мотиваційні та стимулюючі виплати (бонуси), які сплачуються постачальником продукції (робіт, послуг), зокрема, за чітке дотримання графіка замовлень, спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі виплати визнаються як оплата маркетингових послуг.
18.2 Скаржник зауважує, що при виплаті продавцем-нерезидентом винагороди (бонусу, мотиваційних виплат, які названі "кредит-нотою") покупцю-резиденту за чітке дотримання графіка замовлень, об`єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а винагороду (бонуси), своєю чергою, є компенсацією вартості таких послуг.
18.3 Отже, на думку скаржника, у покупця-резидента (ТОВ "РКЦ БУД") при отриманні від продавця-нерезидента ИОО "Кровельный завод ТехноНИКОЛЬ" (Білорусь) винагороди (бонусів) у зв`язку з досягненням відповідних показників, виникають податкові зобов`язання з ПДВ на суму отриманої винагороди (бонусу).
19. Щодо операцій з придбання послуг мобільного зв`язку, то скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що зазначені операції є господарською діяльністю підприємства, а тому додаткове благо відсутнє.
19.1 Скаржник зазначає, що мобільні номери (НОМЕР_1 та НОМЕР_2) не використовуються у господарській діяльності позивача.
19.2 Також зауважує, що ТОВ "РКЦ-БУД" є податковим агентом фізичних осіб ОСОБА_1 та ОСОБА_2 за використання мобільного зв`язку за номерами НОМЕР_1 та НОМЕР_2, які не є працівниками позивача, а тому витрати на сплату вказаних мобільних зв`язків є додатковим благом.
20. Щодо ненадання регістрів у повному обсязі, то, на думку скаржника, враховуючи наявність у підприємства інвентаризаційних відомостей по складам та зазначення у наказі "Про облікову політику" про те, що облік товарно-матеріальних цінностей ведеться, зокрема, на складах, регістри за рахунком 281 в розрізі складських приміщень у позивача мають вестися.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
21. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
22. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
23. Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) маркетингові послуги (маркетинг) - це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
24. Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
25. Як передбачено підпунктом 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.
26. Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.