ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 520/14133/19
адміністративне провадження № К/9901/34411/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/14133/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Амідас" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя Мінаєва К. В.) від 05 березня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Мельнікової Л. В., Бегунца А. О., Рєзнікової С. С.) від 13 липня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 23 грудня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Амідас" (далі - ТОВ "Амідас") звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ начальника ГУ ДФС у Харківській області № 3683 від 23 травня 2019 року про призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Амідас" з питання щодо господарських взаємовідносин з ТОВ "Самміт-Агро-Трейд" за липень 2017 року, з ТОВ" Слобідський Хліб" за вересень, жовтень 2017 року, з TOB "Марго Трейд" за квітень, липень 2018 року, з ТОВ "Лігрус" за липень 2018 року, з ТОВ "Рейліт-Опт" за березень 2018 року, з ТОВ "Трейдмаркетван" за січень, лютий, жовтень 2018 року, з ТОВ "ПТО Талан" за квітень, травень, серпень, вересень 2018 року та подальшого ланцюгу постачання, на підставі вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податковому кодексі України (далі - ПК України);
- визнати протиправними на скасувати податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13 листопада 2019 року: № 00000350517 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 211 746,25 грн та № 00000360517, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн.
2. Позовні вимоги позивач обґрунтовував незгодою із висновками акту документальної позапланової невиїзної перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки, на його думку, вони прийняті з порушенням порядку їх прийняття, є протиправними та не відповідають вимогам закону.
2.1 На думку позивача, перевірка була призначена безпідставно, оскільки з боку підприємства ТОВ "Амідас" усі запити ГУ ДПС у Харківській області виконані у повному обсязі та контролюючим органом не виявлені недостовірні дані у деклараціях.
2.2 Крім того, позивач зауважував, що працівниками ГУ ДПС у Харківській області не складено акту прийому-передачі, а також огляду документів підприємства, які були надані та використані при проведені документальної перевірки. Під час проведення перевірки працівники ГУ ДПС у Харківській області, знаючи про наявність усіх первинних бухгалтерських/податкових документів підприємства, які складені відповідно до норм діючого законодавства, описали їх в акті перевірки, але фактично не використовували. Тобто, на думку позивача, перевірка проведена без використання усіх документів підприємства.
2.3 Також позивач зазначав, що на час видання наказу про проведення перевірки (травень 2019 року), так й на час її проведення (жовтень 2019 року), ГУ ДФС існувало як самостійний орган, отже, станом на час надання заперечень на акт перевірки ГУ ДПС не є правонаступником ГУ ДФС в частині виконання будь-яких наказів, а тому зазначена перевірка була проведена з порушеннями порядку її призначення та проведення.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2020 року, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13 листопада 2019 року № 00000350517 та № 00000360517. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2020 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
5. Ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
7. Станом на момент розгляду справи відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ "Амідас" основним видом діяльності підприємства за Кодом КВЕД 46.90 є неспеціалізована оптова торгівля.
9. Листом ГУ ДФС у Харківській області №23808/10/20-40-14-11-18 від 07 червня 2018 року позивача повідомлено про виявлення фактів, що свідчать про допущене ТОВ "Амідас" порушення норм пункту 198.1 статті 198 ПК України внаслідок неправомірного визначення за звітний період декларування ПДВ вересень, жовтень 2017 року податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ "Слобідський Хліб" на суму 9107 грн., на суму 10955 грн. У зв`язку з чим обов`язково необхідно надати документи.
10. 23 липня 2018 року ГУ ДФС у Харківській області на адресу позивача було направлено лист № 30711/10/20-40-14-11-18 про виявлені факти, що свідчать про допущене ТОВ "Амідас" порушення норм пункту 198.1 статті 198 ПК України внаслідок неправомірного визначення за звітний період декларування ПДВ липень 2017 року податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ "САММІТ-Агро-Трейд" на суму 9314 грн.
11. Розглянувши лист ТОВ "Амідас" від 09 липня 2018 року на запит ГУ ДФС у Харківській області від 07 червня 2018 року №23808/10/20-40-14-11-18, листом ГУ ДФС у Харківській області №387/ЗПІ/20-40-14-11-18 від 13 липня 2018 року позивача повідомлено про відсутність інформації щодо складання актів перевірок по ТОВ "Слобідський Хліб" та винесення податкових повідомлень-рішень в ГУ ДФС в Харківській області. А також повідомлено, що відповідь на питання щодо розбіжностей в даних обліку ТОВ "Амідас" з підприємством ТОВ "Слобідський Хліб" може бути надана лише після отримання від ТОВ "Амідас" первинних документів та даних бухгалтерського обліку ТОВ "Амідас".
12. Розглянувши лист ТОВ "Амідас" від 20 серпня 2018 року на запит ГУ ДФС у Харківській області від 23 липня 2018 року № 30711/10/20-40-14-11-18, листом ГУ ДФС у Харківській області №37208/10/20-40-14-11-18 від 04 вересня 2018 року позивача повідомлено про відсутність інформації щодо складання актів перевірок по ТОВ "САММІТ-Агро-Трейд" та винесення податкових повідомлень-рішень в ГУ ДФС в Харківській області. А також повідомлено, що відповідь на питання щодо розбіжностей в даних обліку ТОВ "Амідас" з підприємством ТОВ "САММІТ-Агро-Трейд" може бути надана лише після отримання від ТОВ "Амідас" первинних документів та даних бухгалтерського обліку ТОВ "Амідас".
13. Листом ГУ ДФС у Харківській області №12825/10/20-40-14-11-16 від 15 березня 2019 року позивача повідомлено про виявлені факти, що свідчать про допущене ТОВ "Амідас" порушення норм п. 198.1 статті 198 ПК України внаслідок неправомірного визначення за звітний період декларування ПДВ податкового кредиту по взаємовідносинах з TOB "Марго Трейд", ТОВ "Лігрус", ТОВ "Рейліт-Опт", ТОВ "Трейдмаркетван", ТОВ ПТО "Талан". Запропоновано позивачу надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу наведених в зазначеному листі фактів, а також документів по господарським відносинам з контрагентами. Позивачем було направлено лист від 10 квітня 2019 року.
14. Розглянувши лист ТОВ "Амідас" від 10 квітня 2019 року на запит ГУ ДФС у Харківській області від 15 березня 2019 року №12825/10/20-40-14-11-16 та лист від 02 травня 2019 року на запит ГУ ДФС у Харківській області від 15 березня 2019 року №12825/10/20-40-14-11-16, ГУ ДФС у Харківській області листами №233/ЗПІ/20-40-14-11-17 від 15 квітня 2019 року та №24094/10/20-40-14-11-16 від 15 травня 2019 року позивача повідомлено, що у разі проведення перевірки остання буде проведена в межах встановлених повноважень, у випадках та порядку встановлених гл. 8 ПК України. Позивачем 02 травня 2019 року було направлено лист.
15. 23 травня 2019 року винесено наказ ГУ ДФС у Харківській області № 3683 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Амідас" з 28 травня 2019 року.
16. 19 червня 2019 року ГУ ДФС у Харківській області прийнято наказ № 4290 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Амідас" з 24 червня 2019 року.
17. 01 липня 2019 року ГУ ДФС у Харківській області прийнято наказ № 4646 про перенесення терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Амідас" з 24 червня 2019 року до дати відновлення та надання документів до перевірки.
18. 13 вересня 2019 року ГУ ДПС у Харківській області прийнято наказ № 564 про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Харківській області від 19 червня 2019 року № 4290 щодо доповнення абзацу 1 розпорядчої частини наказу на початку речення словами: "працівникам ГУ ДПС у Харківській області".
19. 04 жовтня 2019 року ГУ ДПС у Харківській області винесено наказ № 1010 про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Харківській області від 19 червня 2019 року № 4290 щодо проведення працівниками ГУ ДПС у Харківській області документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Амідас" з 15 жовтня 2019 року тривалістю 5 робочих днів.
20. 15 жовтня 2019 року контролюючим органом було направлено до ТОВ "Амідас" запит про надання документів, які стосуються предмету перевірки.
21. На підставі направлення ГУ ДФС у Харківській області від 24 червня 2019 року № 6027, наказу ГУ ДФС у Харківській області від 19 червня 2019 року № 4290, а також у зв`язку з ненаданням у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження за фактами, що свідчать про недостовірність визначення ТОВ "Амідас" даних, що містяться у податкових деклараціях з податку на додану вартість на обов`язкові письмові запити ГУ ДФС у Харківській області, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку.
22. За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Амідас" за період з 01 січня 2016 року по 01 липня 2017 року з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо господарських взаємовідносин з наступними контрагентами: ТОВ "Самміт-Агро- Трейд" за липень 2017 року, з ТОВ "Слобідський Хліб" за вересень, жовтень 2017 року, з ТОВ "Марго Трейд" за квітень, липень 2018 року, з ТОВ "Лігрус" за липень 2018 року, з ТОВ "Рейліт-Опт" за березень 2018 року, з ТОВ "Трейдмаркетван" за січень, лютий, жовтень 2018 року. з ТОВ ПТО "Талан" за квітень, травень, серпень, вересень 2018 року та подальшого ланцюгу постачання, складено акт від 28 жовтня 2019 року №541/20-40-05-17-06/36456872.
23. Перевіркою встановлені наступні порушення:
- абзац "а" п.198.1, п.198.2, абзац першого і другого п.198.3, п.198.6 ст.198, та п.201.1, п.201.10, п.201.11 ст.201 ПК України, що в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 169397 грн., в тому числі: у липні 2017р. на суму 9314 грн., у вересні 2017 р. на суму 9107 грн., у жовтні 2017 р. на суму 10955 грн., 9107 грн., у лютому 2018 р. на суму 24297 грн., у березні 2018 р. на суму 14415 грн., у квітні 2018 р. на суму 22408 грн., у травні 2018 р. на суму 26133 грн., у липні 2018 р. на суму 30923 грн., у серпні 2018 р. на суму 13720 грн., у вересні 2018 р. на суму 3740 грн., у жовтні 2018 р. на суму 4385 грн.
24. Листом № 6901/10/20-40-05-17-11 від 28 жовтня 2019 року ГУ ДПС у Харківській області направлено на адресу ТОВ "Амідас" акт перевірки від 28 жовтня 2019 року та додатки до нього.
25. Не погоджуючись з висновками акту перевірки від 28 жовтня 2019 року, позивач звернувся до начальника ГУ ДПС у Харківській області із запереченнями від 04 листопада 2019 року.
26. Розглянувши зазначені заперечення позивача, ГУ ДПС у Харківській області визнало висновки акту перевірки від 28 жовтня 2019 року правомірними та залишило їх без змін.
27. 13 листопада 2019 року листом №9262/10/20-40-05-17-10 ГУ ДПС у Харківській області направлено на адресу позивача податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області № 00000350517, № 00000360517 від 13 листопада 2019 року, які винесені на підставі акту перевірки від 28 жовтня 2019 року.
28. Не погоджуючись із наказом № 3683 від 23 травня 2019 року про призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки, податковими повідомлення-рішеннями ГУ ДПС у Харківській області від 13 листопада 2019 року № 00000350517 та № 00000360517, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
29. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що факт постачання та реальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджений первинними документами.
29.1 Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що ненадання документів, які не складались під час здійснення господарських операцій, які були предметом дослідження, унеможливлює їх надання на запит контролюючого органу та відсутність даних документів не впливає на висновки суду щодо реальності господарських операцій позивача з його контрагентами.
29.2 Щодо посилань податкового органу на відсутність товарно-транспортних накладних, то суди попередніх інстанцій зауважили, що зазначені обставини не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
29.3 Також суди попередніх інстанцій визнали безпідставними посилання відповідача на наявність порушених кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача, оскільки на момент проведення контролюючим органом перевірки обвинувальних вироків у кримінальних провадженнях не було. Крім того, у матеріалах справи відсутні докази наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених спільних зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад з метою проведення безтоварних операцій та отримання незаконної податкової вигоди.
30. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач оскаржує наказ від 23 травня 2019 року № 3683 про призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Амідас". Водночас перевірка позивача була проведена на підставі наказу ГУ ДФС у Харківській області від 19 червня 2019 року № 4290.
30.1 Оскільки перевірка була проведена на підставі іншого наказу, суди попередніх інстанцій зауважили, що перевірка правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного наказу не впливає на результати перевірки, а тому відсутні підстави для його скасування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
31. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у цій справі.
32. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
32.1 Так, скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не був врахований висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 06 вересня 2019 року у справі № 820/2835/18, від 10 квітня 2020 року у справі № 816/4409/15, від 31 березня 2020 року у справі № 824/434/15-а, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17443/15, від 31 березня 2020 року у справі № 804/16516/15 та від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15.
32.2 У поданій касаційній скарзі скаржник цитує висновки Верховного Суду про те, які обставини можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій та які докази мають це підтверджувати.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
33. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
34. Аналіз змісту касаційної скарги та доводів скаржника свідчить про те, що предметом касаційного оскарження є рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог; касаційна скарга не містить викладу доводів скаржника щодо оскарження судових рішень в частині відмови в позові.
35. Оскільки рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у межах даного касаційного провадження відсутні.
36. Верховний Суд, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права в частині задоволених позовних вимог, зазначає таке
37. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
38. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
39. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
40. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
41. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
42. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
43. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
44. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
45. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
46. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.