ПОСТАНОВА
Іменем України
09 листопада 2022 року
Київ
справа №320/5306/19
адміністративне провадження №К/9901/1574/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №320/5306/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року (суддя Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року (головуючий суддя - Черпіцька Л.Т., судді: Глущенко Я.Б., Собків Я.М.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року №0001291303, №0001281303, №0001331303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001321303 від 19 вересня 2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0001301303 від 19 вересня 2019 року.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що, стверджуючи в акті перевірки про непідтвердження факту отримання від контрагентів послуг із перевезення, відповідач неправильно розуміє правову природу транспортно-експедиційних послуг, які мали місце в спірному випадку, і прирівнюють їх до перевезення. Реальність господарських операцій з контрагентами-постачальниками підтверджується належними первинними документами та були відображені у податковій звітності.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 17 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року, адміністративний позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
ОСОБА_1 05 липня 2007 року зареєстрована фізичною особою-підприємцем, про що свідчить запис №2 353 000 0000 016012 у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основним видом діяльності позивача за видами діяльності є код КВЕД 52.29 - Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ФОП ОСОБА_1 за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 14 серпня 2019 року №743/10-36-13-03/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено розмір чистого доходу за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року на 14777833,32 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) від здійснення підприємницької діяльності на 2690010 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності на 73383,35 грн;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 3284967 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 221667,49 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що період, який перевірявся, ФОП ОСОБА_1 придбавала транспортні послуги у підприємств з ознаками фіктивності (у загальній кількості 50), а саме у: ТОВ "ТРАНСЕТХОЛД", ТОВ "ТРЕЙДКЛОЗЕР", ТОВ "ІЗТЕРС", ТОВ "ЛАВЕРНА ТРЕЙД І КО", ТОВ "РІЛЕЙЗ", ТОВ "СІЗІОНТРЕЙД", ТОВ "НЕОСТІЛ ЛТД", ТОВ "ЮБЕРТА", ТОВ "ДАРТРЕЙДІНГ", ТОВ "БЦ ТРАНС-ГРУП", ТОВ "ГРІН ЕЙР", ТОВ "БРУВЕР ТРЕЙД", ТОВ "ТОРГМЕЙК", ТОВ "ФІНАНС ПРОДАКШН ГРУП", ТОВ "МАКСОФТ ГРУП", ТОВ "ТЕГРАНД ЛТД", ТОВ "ІНЖИНІРИНГ ПЛЮС", ТОВ "ЕТАЛОН", ТОВ "ІНБРІДІНГ", ТОВ "ДЕПРОТРАФІК", ТОВ "ТАЙГОР КОНСАЛТ", ТОВ "СІНК КОНСАЛТИНГ", ТОВ "АБАНДОН КОНСАЛТИНГ", ТОВ "ПЕНЬЯРОЛЬ", ТОВ "ГЛОБАЛ БУДІНВЕСТ", ТОВ "СОЛІТРЕЙД", ТОВ "ЗЕРОЛІС", ПП "ВІКТОРГ", ТОВ "СЕЙЛЗПРОМОУШЕН", ТОВ "ІНФОФАЛ", ТОВ "ДЕРВЕЙН", ТОВ "ЮТЕМ ЛТД", ТОВ "БЕТА СТОУН", ТОВ "ЕЛКРОФТ", ТОВ "ФЕМЕЛІ-ФУДС", ТОВ "БЛЕКРОК", ТОВ "ОРГАНІК", ТОВ "АДІТУМ 7", ТОВ "АРХБУД СТУДІО", ТОВ "АЛЬЯНС СТАР ЛТД", ТОВ "ЮДЖИН КОМПАНІ 2018", ТОВ "РОЛІСТАР-ГРУП", ТОВ "ПЕЙМЕТ ДЕВЕЛОПМЕНТ", ТОВ "ВЕЛІО КОМПАНІ", ТОВ "ІНКРМЕНТ", ТОВ "КОМБІКОР", ТОВ "ФОРТЛАЙТС", ТОВ "ТРАНСКРОС", ТОВ "ЕСТАДО", ТОВ "СТАРЛІЗИНГ ЛТД".
За висновками ГУ ДПС, у перелічених в акті перевірки контрагентів позивача відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності, основні фонди, технічний персонал, виробничі потужності, транспортні засоби тощо. Крім того, контролюючий орган встановив, що зазначені суб`єкти господарювання обслуговуються в однакових банківських установах, формують податковий кредит та зобов`язання з ПДВ за рахунок фінансово-господарських операцій з однією групою підприємств, здійснюють реєстрацію податкових накладних в електронному вигляді з однакових ІР-адрес. В ході проведення огляду податкових адрес зазначених підприємств встановлено, що останні за податковою адресою не знаходяться. Крім того, ТОВ "ТРАНСЕТХОЛД", ТОВ "ТРЕЙДКЛОЗЕР", ТОВ "РІЛЕЙЗ", ТОВ "ДАРТРЕЙДІНГ", ТОВ "СІЗІОНТРЕЙД", ТОВ "БРУВЕР ТРЕЙД", ТОВ "ТОРГМЕЙК", ТОВ "ФІНАНС ПРОДАКШН ГРУП", ТОВ "ІЗТЕРС", ТОВ "ЕТАЛОН", ТОВ "ДЕПРОТРАФІК", ТОВ "ДЕРВЕЙН", ТОВ "АРХБУД СТУДІО", ТОВ "ІНКРМЕНТ", ТОВ "АБАНДОН КОНСАЛТИНГ", ТОВ "ЗЕРОЛІС", ТОВ "ІНБРІДІНГ", ТОВ "СІНК КОНСАЛТИНГ", ТОВ "ФЕМЕЛІ-ФУДС", ТОВ "ЮТЕМ ЛТД", ТОВ "ГЛОБАЛ БУДІНВЕСТ", ТОВ "ТАЙГОР КОНСАЛТ", ТОВ "БЕТА СТОУН", ТОВ "ЕСТАДО", ТОВ "ЕЛКРОФТ", ТОВ "СЕЙЛЗПРОМОУШЕН", ТОВ "ІНФОФАЛ" фігурують у межах кримінального провадження №32019100000000279 від 28 березня 2019 року. Допитані як свідки у межах відповідних кримінальних проваджень директора та засновники ТОВ "МАКСОФТ ГРУП", ТОВ "ТЕГРАНД ЛТД", ТОВ "АБАНДОН КОНСАЛТИНГ", ТОВ "ЗЕРОЛІС", ТОВ "АЛЬЯНС СТАР ЛТД", ТОВ "РОЛІСТАР-ГРУП", ТОВ "ВЕЛІО КОМПАНІ", ТОВ "КОМБІКОР", ТОВ "ФОРТЛАЙТС", ТОВ "ТРАНСКРОС", ТОВ "СТАРЛІЗИНГ ЛТД" заперечували свою участь у створенні та здійсненні господарської діяльності означених підприємств.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС були прийняті наступні рішення від 19 вересня 2019 року:
1) податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0001291303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання із військового збору в розмірі 332501,24 грн, в т.ч. за основним платежем - 221667,49 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 110833,76 грн;
2) податкове повідомлення - рішення форми "Р" №0001281303, яким позивачу визначено зобов`язання із ПДФО в розмірі 4035015 грн, в т.ч. за основним платежем - 2690010 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1345005 грн;
3) рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0001301303, яким до позивача застосовані штрафні санкції з єдиного соціального внеску в розмірі 11420,30 грн;
4) податкове повідомлення - рішення форми "Р" №0001331303, яким позивачу визначено зобов`язання із ПДВ в сумі 4927449,50 грн, в т.ч. за основним платежем - 3284967 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1642482 грн ;
5) вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001321303, якою позивачу визначено зобов`язання із ЄСВ в розмірі 73383,35 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що факт придбання позивачем послуг у контрагентів підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності. У акті перевірки також відсутні зауваження щодо обсягу, форми і змісту наданих позивачем документів бухгалтерського обліку. З посиланням на висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 16 січня 2018 року (справа №826/1398/14), від 21 лютого 2018 року (справа №804/7470/16), суд зауважив, що акт перевірки не містить, а відповідачем не надано жодних доказів відсутності необхідних ресурсів для здійснення господарської діяльності, та не визначено, які саме ресурси надали б можливість здійснення такої діяльності. Також суд першої інстанції відхилив посилання відповідача на наявність вироків Святошинського районного суду м. Києва від 24 квітня 2019 року у справі №759/4764/19, Шевченківського районного суду м. Києва від 09 грудня 2019 року у справі №761/13585/19, Печерського районного суду м. Києва від 07 серпня 2019 року у справі №757/16438/19-к, констатувавши, що жоден із указаних вироків не містить встановлених і досліджених обставин щодо господарських відносин між обвинуваченими та ФОП ОСОБА_1 . Щодо доводів відповідача про наявність кримінальних проваджень і протоколів допиту свідка суд зазначив, що матеріали досудового розслідування по кримінальному провадженню не є доказом, а лише відомостями про джерело тих обставин, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом.
Окремо суд звернув увагу на правову природу господарських відносин, що склались між позивачем та його контрагентами. За висновком суду, діяльність експедитора має подвійну природу, оскільки він діє і як посередник, і як безпосередній надавач послуг з організації (перевезення). ФОП ОСОБА_1 фактично надавала транспортно-експедиторські послуги клієнтам (замовникам) та діяла посередником щодо спірних контрагентів. Суд врахував, що за даними акта перевірки контролюючий орган погодився, що позивач правильно і достовірно визначила доходи за 2017-2018 роки. Відтак, за висновком суду, відповідач не стверджуючи про нереальність отримання коштів від замовників, одночасно посилається на безтоварність господарських операцій з перевізниками, які, в свою чергу, були вчинені на виконання зобов`язань перед замовниками та виникли на їх підставі. Суд зауважив, що податковий орган не правильно сприйняв характеристики транспортно-експедиційних послуг та прирівняв їх до перевезення, тоді як послуги з перевезення були надані не позивачу, а замовникам, проте, за посередництва (експедирування) ФОП ОСОБА_2 .
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції. Доводи ГУ ДПС, що частина транспортних засобів, якими здійснювались послуги перевезення, перебували у віданні інших осіб, суд апеляційної інстанції оцінив критично з огляду на наявність первинних та інших документів, які в умовах звичайної ділової практики супроводжують та підтверджують фактичне вчинення платником податків господарських операцій.
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій при застосуванні пункту 44.1 статті 44 ПК України не врахували висновків, викладених Верховним Судом України в постанові від 20 січня 2016 року (справа №826/11531/14), Верховним Судом в постановах від 24 січня 2018 року (справа №2а-19379/11/2670), від 19 листопада 2019 року (справа №826/487/169), від 05 грудня 2019 року (справа №2а/2370/4501/12.
У наведених постановах викладено висновок, що належним чином оформлені первинні документи є підставою для одержання податкової вигоди, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність яких встановлена судом. Верховним Судом України та Верховним Судом також наведено обставини, які можуть свідчити про необґрунтованість податкової вигоди. Зауважено, що відповідні первинні документи повинні розкривати зміст та обсяг зафіксованої у них господарської операції.
Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність надання послуг з перевезення неможливістю здійснення контрагентами позивача спірних операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна. На підтвердження своєї позиції відповідач надав до суду апеляційної інстанції відповіді на запити ГУ ДПС від власників автомобілів, які зазначені в актах надання послуг. Ці особи стверджують, що спірні транспортні засоби не надавались ні позивачу, ні його контрагентам для реалізації послуг з перевезення, натомість, брали участь в інших господарських операціях. Водночас, ці обставини залишились поза увагою суду апеляційної інстанції.
Також скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували вироки, відповідно до яких директор ТОВ "ІЗТЕРС", ТОВ "КОМБІКОР" ОСОБА_3, директор ТОВ "ТРАНСЕТХОЛД", ТОВ "ЮТЕМ ЛТД", ТОВ "ГЛОБАЛ БУДІНВЕСТ", ТОВ "ФІНАНС ПРОДАКШН ГРУП" ОСОБА_4, директор ТОВ "ТАЙГОР КОНСАЛТ" ОСОБА_5 визнані винними у вчинені злочинів, передбачених статтями 205, 205-1 КК України. Первинні документи, складені між позивачем та наведеними підприємствами, були підписані саме зазначеними особами. На переконання скаржника, такі первинні документи не можуть посвідчувати факт виконання господарської операції, а обставини, встановлені у наведених вироках суду, мали б бути враховані судами попередніх інстанцій відповідно до вимог частини шостої статті 78 КАС України. У підтвердження своїх доводів скаржник посилається на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 14 грудня 2020 року (справа №810/2588/17), від 19 червня 2020 року (справа №826/14913/13-а), від 19 червня 2020 року (справа №826/14913/13-а), від 30 серпня 2019 року (справа №2а-12436/11/2670).
Крім того, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 31 липня 2019 року (справа №826/11020/15), від 11 липня 2019 року (справа №П/811/1827/15), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 10 квітня 2020 року (справа №816/4409/15), від 31 березня 2020 року (справа №824/434/15-а), від 05 листопада 2019 року (справа №817/3736/14). У наведених рішеннях Верховний Суд (якщо узагальнити) дійшов висновку, що при вирішенні питання про реальність господарських операцій суди повинні перевіряти доводи контролюючого органу про відсутність можливості у контрагентів здійснити відповідні господарські операції з урахуванням часу, місцезнаходження майна, обсягу матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами. Водночас, у цій справі суди попередніх інстанцій не перевірили, чи надавались спірні послуги саме зазначеними у первинних документах контрагентами (їх працівниками, залученими ними особами), не встановили способи налагодження господарських зв`язків між позивачем і контрагентами та осіб, які персонально брали у цьому участь.
Скаржник також оскаржує судові рішення з підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини другої статті 353 КАС України, а саме встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Відповідач вважає, що надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам, що висуваються статтями 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема, не розкривають обсягу та змісту наданих послуг.
Також скаржник просив замінити відповідача у справі на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України. Клопотання вмотивоване тим, що відповідно до наказу Державної податкової служби України від 24 грудня 2020 року №755 з 01 січня 2021 року розпочато здійснення територіальними органами ДПС України, утвореними як відокремлені підрозділи, повноважень і функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються. Згідно з наказом Державної податкової служби України від 12 листопада 2020 року №643 Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377).
Верховний Суд ухвалою від 26 лютого 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошує, що між ним та контрагентами укладались договори про надання транспортно-експедиторських послуг, які є змішаними і включають в себе елементи різних договорів. Відповідач не враховує, що експедитор може як самостійно виконати послуги, пов`язані з перевезенням вантажу, так і лише визначити, узгодити і проконтролювати виконання заходів, спрямованих на вирішення передбачених договором завдань. При цьому лише у випадку здійснення перевезення безпосередньо експедитором, останній повинен супроводжувати такі послуги оформленням товарно-транспортних накладних. Разом з тим, відповідач помилково прирівнює спірні договори до договорів перевезення. При цьому ГУ ДПС не мало жодних претензій до правомірності віднесення до складу доходів коштів за наслідками реалізації отриманих від контрагентів послуг кінцевим замовникам.
Щодо посилань скаржника на відсутність у контрагентів позивача матеріальних і трудових ресурсів для проведення спірних господарських операцій позивач зазначив, що ці обставини не можуть свідчити про необґрунтованість податкової вигоди, оскільки залучення працівників та транспортних засобів можливе за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Аналогічний висновок викладений і Верховним Судом у постанові від 13 листопада 2018 року (справа №805/528/17-а).
Позивач зауважив, що Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року (справа №815/2946/13-а) також наголошував, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника податків у залежність від податкового обліку їх контрагентів, їх фактичного місцезнаходження, наявності/відсутності основних засобів чи трудових ресурсів.
З приводу посилань скаржника на вироки та протоколи допиту позивач зазначив, що відповідно до статті 62 Конституції України до встановлення вини особи в обвинувальному вироку суду остання вважається невинуватою у вчиненні злочину. При цьому у вироку суду також має бути відображене встановлення факту безтоварності спірних господарських операцій. У підтвердження своєї позиції позивач послався на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14 листопада 2018 року (справа №820/5109/17), від 08 листопада 2018 року (справа №826/15028/17), від 17 квітня 2018 року (справа №808/2459/17), від 12 квітня 2018 року (справа №826/1571/16), від 16 травня 2018 року (справа №2а-0870/12052/11). Позивач також звернув увагу на приписи статей 23, 95 КПК України, відповідно до яких показання свідка мають сприйматись безпосередньо у судовому засіданні, тому до ухвалення вироку у межах кримінального провадження протокол допиту не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Ухвалою Верховного Суду від 22 липня 2021 року касаційне провадження у справі №320/5306/19 зупинено до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі № 160/3364/19.
Верховний Суд ухвалою від 08 листопада 2022 року поновив касаційне провадження у справі №320/5306/19 та призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження на 09 листопада 2022 року.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44096797), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення №88.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), що підлягає врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України, дійшла наступних висновків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).