ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 560/742/19
адміністративне провадження № К/9901/32381/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №560/724/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.06.2019 (суддя Гнап Д.Д.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.10.2019 (головуючий суддя Кузьмишин В.М., судді: Сушко О.О., Сторчак В.Ю.),
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.06.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.10.2019, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області 19.11.2019, тобто в межах строку на касаційне оскарження, звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 02.12.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу в справі №560/724/19.
Ухвалою суду від 07.11.2022 розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 08.11.2022.
Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.
Верховний Суд, на підставі встановлених фактичних обставин справи, з`ясував наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період часу з 21.08.2018 по 18.09.2018 (термін проведення перевірки продовжувався з 19.09.2018 по 25.09.2018 на підставі наказу Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 17.09.2018 №2661) на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області від 15.08.2018 №2478, від 28.08.2018 №2581, від 15.08.2018 №2477 та від 05.09.2018 №2707, працівниками контролюючого органу, відповідно до статей 20, 75, 77, 81, 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 26.07.2018 №2220, проведена планова виїзна документальна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2012 по 30.06.2018, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами перевірки складено акт від 02.10.2018 №1509/22-01-14-012/34337479.
На підставі положень пункту 86.7 статті 87 Податкового кодексу України товариством з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" подано заперечення.
У період часу з 31.10.2018 по 06.11.2018 (термін проведення перевірки продовжувався з 07.11.2018 по 08.11.2018 на підставі наказу Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 06.11.2018 №3138), працівниками контролюючого органу на підставі направлень від 26.10.2018 №4108 та від 26.10.2018 №4109, відповідно до статей 20, 75, 78, 81, 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 24.10.2018 №3022, проведена позапланова виїзна документальна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" у зв`язку з поданням платником заперечення до акту про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Старокостянтинів АГРО" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2012 по 30.06.2018, в якому платник надає документи та посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки.
За результатами перевірки складено акт від 15.11.2018 №1634/22-01-14-12/34337479, відповідно до висновків якого, зокрема, встановлено порушення товариством з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО":
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, абзацу 2 пункту 188.1 статті 188, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.1, пункту 198.3, підпункту "б" та підпункту "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 199.2, пункту 199.3 статті 199, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, в результаті чого завищено залишок від`ємного значення (р.21 Декларації) у сумі 747213 грн, у тому числі за червень 2018 року в сумі 747213 грн;
абзацу "з" пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), пунктів 3, 11 наказу Мінфіну від 31.12.2015 №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" в результаті чого не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 603830грн.
На підставі висновків перевірки, Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області винесено податкові повідомлення-рішення:
№0012251412 від 05.12.2018, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 747213грн;
№0012261412 від 05.12.2018, відповідно до якого зазначено, що встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних / розрахунків коригування на суму ПДВ 562869 грн, у зв`язку з чим попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні /розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України та згідно з статтею 120-1 Податкового кодексу України, застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 281434,50грн.
За наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Позивач, вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення №0012261412 від 05.12.2018 та №0012251412 від 05.12.2018 в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 562878,54грн, звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень. Суди посилались на те, що контролюючий орган при винесенні податкового повідомлення-рішення №0012251412 від 05.12.2018 дійшов помилкового висновку про неправомірність віднесення до бази оподаткування загальну вартість списаної сільськогосподарської продукції, у тому числі ПДВ. Крім цього, суди встановили, що придбані роботи/послуги є такими, що належать до господарської діяльності позивача. Як наслідок, позивачем правомірно віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ по податкових накладних, складених ТОВ "Агропросперіс" та ТОВ "Промінь Агро". Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0012261412 від 05.12.2018, суди виходили з того, що позивач не був зобов`язаний нараховувати податкові зобов`язання на суму сформованого податкового кредиту та складати і реєструвати відповідні податкові накладні.
Податковий орган оскаржив рішення судів попередніх інстанцій у касаційному порядку. Як вказує відповідач, оскаржувані судові рішення винесені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме: пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, абзацу 2 пункту 188.1 статті 188, підпункту 192.1.1 пункту 192 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, підпункту г пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, та з порушенням норм процесуального права, зокрема: статей 73, 74, 76, 79 КАС України, у зв`язку з чим, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню.
Позивач, з урахуванням додаткових пояснень, у відзиві на касаційну скаргу, посилається на висновки Верховного Суду в подібних спорах, вказує на обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга податкового органу не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, податковий орган дійшов висновку про порушення ТОВ "Старокостянтинів АГРО" вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України внаслідок не віднесення до бази оподаткування вартості товарів/послуг в сумі 176878грн та ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ в загальній сумі 35376грн внаслідок списання зернових культур понад норми природного убутку.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як слідує з оскаржуваних судових рішень, на підставі матеріалів справи судами з`ясовано, що між ТОВ "Старокостянтинів АГРО" (продавець) та AGROPROSPERIS TRADING 2 LIMITED (покупець) 19.07.2017 укладено контракт №SKA/apt2/Corn/17, відповідно до якого продавець зобов`язується продати покупцеві товар, а покупець зобов`язується придбати товар та оплатити його вартість на умовах та в строки, визначені контрактом.
За змістом пункту 1.1 контракту товар - кукурудза українського походження, врожаю 2017 року, насипом. Базис поставки товару - DAP згідно Incoterms 2010, якщо інше не визначено у додатках до цього контракту. У разі виявлення розбіжностей між умовами цього контракту та положеннями Incoterms 2010, умови цього контракту будуть мати перевагу (пункт 6.1). Конкретне місце поставки товару відповідно до п.6.1 визначається у додатках до цього контракту (пункт 6.2). Поставка здійснюється залізничним транспортом та/або автотранспортом згідно транспортних інструкцій покупця (пункт 6.3). Датою переходу права власності на товар від продавця до покупця є дата завершення митного оформлення (відбиток на всіх аркушах митної декларації особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (паперова версія), або відмітка про завершення митного оформлення та засвідчення митної декларації електронним цифровим підписом такої особи (електронна версія) (пункт 6.4).
Між товариством з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" (продавець) та AGROPROSPERIS TRADING 2 LIMITED (покупець) 01.12.2017 укладено додаткову угоду №01/117 до контракту №SKA/apt2/Corn/17 від 19.07.2017, відповідно до пункту 5 якої, базис поставки - DAP, МТП Южний, Україна (згідно з INCOTERMS 2010).
Тобто, з урахуванням змісту правочину, перехід права власності на користь нерезидента відбувається не на об`єм товару, поставлений у порт, а на об`єм, визначений у митній декларації. Як наслідок, саме товариство з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" є власником продукції та несе портові втрати, які виникають до моменту завантаження товару на судно.
Товариством з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" в жовтні 2015 року, грудні 2015 року, березні 2016 року, квітні 2016 року, квітні 2017 року, грудні 2017 року, січні 2018 року, лютому 2018 року, травні 2018 року на підставі актів на списання сільгосппродукції та довідок проведено списання пшениці, ріпаку, кукурудзи, сої на складах ТОВ "Тіс-Міндобрива", ТОВ "Тіс-Зерно", ТОВ "Грінтур-Екс", ТОВ "Ілічівський зерновимй термінал", ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" в загальній кількості 47033 кг. Зокрема, відбулося списання природного убутку зернових.
Загальна вартість списаної товариством з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" 47033 кг сільгосппродукції становить 176877,95грн, у тому числі 35376 грн ПДВ.
Довідки, надані ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", ТОВ "Тіс-Зерно", ТОВ "Тіс-Міндобрива", ТОВ "Грінтур-Екс", ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшенел", засвідчують, що фактично при проведенні навантажувально-розвантажувальних робіт втрати становили відповідну кількість відображену у таких довідках.
Податковий орган посилався на відсутність договорів транспортування, навантаження, приймання, розміщення, зберігання сільськогосподарської продукції між товариством з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" та ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", ТОВ "Тіс-Зерно", ТОВ "Тіс-Міндобрива", ТОВ "Грінтур-Екс", ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшенел".
Суди відзначили, що незалежно від наявності чи відсутності договору з надання послуг портами з навантаження, приймання, розміщення, зберігання сільськогосподарської продукції, їх обов`язок полягає у фіксації фактично завантаженої продукції на морське судно, яка в кінцевому результаті є меншою (кг) ніж була поставлена в термінал до моменту завантаження, у зв`язку з наявними аспіраційними втратами.