ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 813/2028/17
адміністративне провадження № К/9901/14278/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Блажівської Н.Є., Гімона М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія "Енергопромгруп" до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019 (суддя Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2020 (головуючий суддя Довгополов О.М., судді Гудим Л.Я., Святецький В.В.),
У С Т А Н О В И В:
У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія "Енергопромгруп" (далі - ТОВ "Компанія "Енергопромгруп", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.08.2017:
№0014821402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 10 711 628 грн (за податковим зобов`язанням - 8 569 302 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 142 326 грн);
№0014841402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14 282 171 грн. (за податковим зобов`язанням - 9 521 447 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 760 724 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство стверджувало, що висновки ГУ ДФС в акті перевірки є необґрунтованими та безпідставними. Так, позивач зазначав, що висновок контролюючого органу про заниження Товариством доходу у зв`язку з не включенням до нього безповоротної фінансової допомоги у товарній формі має характер припущень, оскільки норми Податкового кодексу України не містять визначення такого поняття. Товариство доводило, що реальний характер господарських операцій з поставки вугілля від Приватного підприємства (ПП) "Вензель" підтверджується видатковими та податкові накладними, залізничними накладними, актами приймання-передачі вугільної продукції, а також постановою Верховного Суду від 28.03.2019 у справі № 813/2842/17. Стверджував позивач і про здійснення господарських операцій з ТОВ "Агромат-Інвест", ТОВ "Техпроект Плюс", ТОВ "Аква Маріс" з надання послуг платної поруки. Наголошував, що усі господарські операцій, фінансові показники яких відображені Товариством в його бухгалтерському та податковому обліках, здійснені з метою реалізації власної господарської компетенції та були необхідні для провадження його діяльності як суб`єкта господарювання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виснував, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність операцій позивача з придбання товарів та послуг у вищезазначених контрагентів. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів, та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.
Суди відхилили довід відповідача про отримання Товариством безповоротної фінансової допомоги у товарній формі (цей довід стосується висновку щодо нереального характеру господарських операцій з придбання вугілля у ПП "Вензель"), оскільки норми Податкового кодексу України не містять визначення такого поняття, тоді як придбаний позивачем у вказаного контрагента товар не може вважатись безоплатно отриманим з огляду на підтвердження під час судового розгляду справи реальності та платності господарських операцій з ПП "Вензель".
Визнали суди безпідставними й посилання ГУ ДФС на податкову інформацію, отриману з аналітичних баз даних ДФС стосовно ПП "Вензель", ТОВ "Агромат-Інвест", ТОВ "Техпроект Плюс", ТОВ "Аква Маріс", а також на податкову інформацію, отриману від інших контролюючих органів, вказавши, що така інформація має виключно інформативний характер та сформована без дослідження первинних документів.
Головне управління Державної податкової служби у Львівській області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм підпункту 131.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1-198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.2, 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), пунктів 5, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, внаслідок не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених в постановах від 14.02.2020 (справа №826/1255/16), від 05.03.2019 (справа №826/6902/15), від 18.09.2019 (справа №813/4737/15), від 15.10.2019 (справа №813/3603/16).
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 09.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Компанія "Енергопромгруп" просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС провело позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Компанія "Енергопромгруп" з питань, що стали предметом оскарження акта позапланової виїзної перевірки Товариства від 13.05.2017 №558/13-01-14-02/34668455.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДФС склало акт від 02.08.2017 №1146/13-01-14-02/34668455 (далі - акт перевірки) .
Згідно з висновками, зробленими в акті перевірки, встановлено порушення ТОВ "Компанія "Енергопромгруп":
- пунктів 5, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16; пункту З П(С)БО 1; пункту 5 П(С)БО 15; підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, внаслідок чого Товариством занижено суму податку на прибуток за 2016 рік на 8 569 302 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК, внаслідок чого Товариством занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 9 521 447 грн, в тому числі: за квітень 2016 року - 286 742 грн, за травень 2016 року - 4 543 411 грн, за червень 2016 року - 1 568 009 грн, за липень 2016 року - 755 878 грн, за серпень 2016 року - 1 307 718 грн, за вересень 2016 року - 945 290 грн та за листопад 2016 року - 114 399 грн.
Висновки, зроблені контролюючим органом в акті перевірки, вмотивовані тим, що за господарськими операціями з поставки вугілля від ПП "Вензель" на адресу Товариства оформлювались первинні документи без реального постачання товару цим контрагентом, оскільки не встановлено місцезнаходження майна ПП "Вензель" та наявність у нього трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, іншого майна, необхідного для здійснення задекларованих господарських операцій, відсутність ділової мети в учасників зазначених господарських операцій. Таким чином, ГУ ДФС зроблено висновок, що оприбутковане Товариством та використане у власній господарській діяльності вугілля придбане не у ПП "Вензель", а у невстановлених осіб, відтак, є безоплатно отриманим, у зв`язку з чим позивач повинен був збільшити оподатковуваний доход за 2016 рік на 39 360 625,00 грн.
Також в акті перевірки ГУ ДФС виснувало, що перевіркою не підтверджено факту отримання ТОВ "Енергопромгруп" послуг платної поруки від ТОВ "Агромат-Інвест", ТОВ "Техпроект Плюс", ТОВ "Аква Маріс", з огляду на що позивач безпідставно збільшив показник рядка 2180 "Інші операційні витрати" звіту про фінансові результати за 2016 рік на 8246611,00 грн (сторінки 4-7 акта).
Відповідно до цього контролюючий орган визнав неправомірним збільшення Товариством податкового кредиту на загальну суму 9 521 447 грн в податковому обліку з ПДВ за податкові (звітні) періоди з квітня по листопад (включно) 2016 року за податковими накладними ПП "Вензель", ТОВ "Агромат-Інвест", ТОВ "Техпроект Плюс", ТОВ "Аква Маріс".
Підставою для таких висновків стало те, що надані до перевірки видаткові та податкові накладні, залізничні накладні, акти приймання-передачі вугільної продукції, договори поруки, звіти боржника, акти прийому-передачі послуг хоча і були визнані контролюючим органом такими, що відповідають зовнішнім формальним ознакам, однак, за його висновком, не підтверджують здійснення операцій з постачання вугілля, надання послуг поруки вказаними контрагентами. Контролюючий орган встановив складання Товариством первинних документів без фактичного здійснення господарських операцій.
На підставі висновків в акті перевірки ГУ ДФС 16.08.2017 прийняло податкові повідомлення-рішення:
№0014821402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 10 711 628 грн (за податковим зобов`язанням - 8 569 302 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 142 326 грн);
№0014841402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14 282 171 грн (за податковим зобов`язанням - 9 521 447 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 760 724 грн).
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.