ОКРЕМА ДУМКА
(спільна)
у справі № 140/1770/19 (провадження № 11-106апп22)
суддів Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б., Британчука В. В.
у справі за позовом фізичної особи - підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області; далі - ГУ ДФС у Волинській області, ГУ ДПС у Волинській області, ДФС, ДПС відповідно), Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - ГУ ДКСУ у Волинській області; Казначейство відповідно) про стягнення заборгованості
У травні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до ГУ ДФС у Волинській області, правонаступником якого є ГУ ДПС у Волинській області, ГУ ДКСУ у Волинській області, у якому просив стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у Волинській області на його користь заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 3 588 462,49 грн.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що має право на повернення узгодженої за результатами судового оскарження суми бюджетного відшкодування ПДВ, однак контролюючий орган не вчинив належних дій щодо її повернення, у зв`язку із чим указана заборгованість підлягає стягненню в судовому порядку.
Волинський окружний адміністративний суд ухвалою від 3 липня 2019 року відмовив у задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи за правилами загального позовного провадження з огляду на те, що предметом розгляду в цій справі є вимога про стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, а не оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Відтак предмет цього позову не підпадає під жодну з підстав, визначених частинами четвертою, п`ятою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), відповідно до яких ця справа не може бути розглянута за правилами спрощеного позовного провадження.
Ухвалами від 8 липня 2019 року Волинський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотань відповідача про закриття провадження у справі та про залишення позовної заяви без розгляду через їх необґрунтованість. Вирішуючи питання дотримання позивачем строку звернення до суду із цим адміністративним позовом, суд першої інстанції виходив з того, що у зв`язку зі зміною процедури бюджетного відшкодування ПДВ, що вже передбачає не подання висновку податковим органом казначейському органу, а лише ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, має місце бездіяльність контролюючого органу, тобто невчинення дій, які суб`єкт владних повноважень повинен був вчинити, що є порушенням права позивача на відшкодування сум ПДВ, яке триває до теперішнього часу.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, позов задовольнив.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що тривале невиконання державою обов`язку з фактичного відшкодування підтверджених судовими рішеннями сум спричиняло порушення права платника податків на їх отримання з бюджету, а такі способи судового захисту, як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, не призвели до ефективного поновлення його прав (з урахуванням того факту, що станом на час розгляду справи в суді Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює). Відтак, ураховуючи встановлене судом право ФОП ОСОБА_1 на бюджетне відшкодування ПДВ у розмірі 3 588 462,49 грн та за відсутності механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування, належним способом захисту порушеного права позивача суд визнав саме стягнення зазначеної вище суми бюджетного відшкодування ПДВ з Державного бюджету України.
Апеляційний суд, погодившись із висновками суду першої інстанції, констатував, що Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює, а чинним законодавством взагалі не передбачено механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та структури такого реєстру. З огляду на відсутність можливості в позивача в інший спосіб отримати належне йому майно (грошові кошти) протягом дуже тривалого часу, незважаючи на визнання як контролюючим органом, так і судом і суми, і правових підстав отримання такого відшкодування, суд апеляційної інстанції визнав допустимим, належним і ефективним способом захисту порушеного права стягнення цих сум з бюджету, посилаючись, серед іншого, на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, висловлену в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (провадження № 11-778апп18).
Відхиляючи доводи контролюючого органу про пропуск позивачем строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції зауважив про триваючий характер порушення прав позивача та відсутність механізму отримання зазначеного відшкодування за наслідками відображення відомостей щодо позивача в Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Апеляційний суд також відхилив доводи відповідача про наявність підстав для закриття та зупинення провадження в цій справі до закінчення перегляду справи № 803/1149/19 у касаційному порядку, оскільки предметом цієї адміністративної справи є стягнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, а предметом справи № 803/1149/19 є зобов`язання вчинити дії та стягнення пені. При цьому об`єктивна неможливість розгляду цієї справи до вирішення справи № 803/1149/19 судом не встановлена.
Не погодившись із указаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач указує на те, що позовна вимога про стягнення суми несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК), тобто протягом 1095 днів. Однак ФОП ОСОБА_1 з відповідною позовною заявою звернувся вперше лише в липні 2018 року, хоч строк на судове оскарження заявлених до відшкодування сум ПДВ за останнім судовим рішенням закінчився в червні 2014 року. Отже, позивач пропустив як загальний шестимісячний строк звернення до суду, встановлений статтею 122 КАС, так і спеціальний строк, установлений пунктом 102.5 статті 102 ПК, яким оперує судова практика, зокрема постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі № 809/2644/14. Відповідач повторно посилається на ідентичність предметів спору в цій справі та у справі № 803/1149/18, а також порушення порядку розгляду справи як на обставини, що протиправно не були взяті до уваги судами попередніх інстанцій.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 22 січня 2020 рокувідкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, а ухвалою від 8 грудня 2021 року передав справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі частини першої статті 346 КАС.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалою від 27 липня 2022 року передала справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС.
Відповідно до цієї норми суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Постановляючи ухвалу про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила таке.
Справа, що розглядається, стосується закріпленого розділом V ПК (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) механізму адміністрування ПДВ, а саме такої його складової, як бюджетне відшкодування.
З обставин цієї справи вбачається, що публічно-правовий спір про правомірність індивідуального акта (податкових повідомлень-рішень), що складає предмет адміністративної справи в розумінні статті 124 Конституції України, пунктів 1, 2 частини першої статті 4, пункту 1 частини першої статті 19 КАС, вже вирішено судом. У цій справі незгода позивача обумовлена невиконанням обов`язку державою.
А відтак, ураховуючи підтвердження судовими рішеннями, що набрали законної сили, права позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі, встановленому судом, ключовим питанням у цій справі є безпосередньо строк реалізації цього права та спосіб (порядок і строк) його судового захисту за правового регулювання та обставин, що склалися.
Суддями Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду напрацьовано кілька юридичних аргументів, але істотно відмінних правових бачень як щодо матеріального, так і щодо процесуального аспектів ключового питання спору, узагальнений виклад яких є таким.
1. Затримки у виплаті бюджетного відшкодування в державі є системним порушенням, а причина затримок полягає в існуванні низки різних дисфункцій у правовій системі України. Разом з тим держава не може отримувати вигоду від невиконання судового рішення, що набрало законної сили, шляхом невпровадження та/чи невиконання процедур щодо його належного виконання.
Протилежне б фактично дозволило легалізувати в судовому порядку триваючі, у тому числі грубі, порушення законодавства у сфері регулювання податкових взаємовідносин. За обставин цієї справи залишення позову без розгляду з підстав пропуску строку (частина четверта статті 123 КАС) призведе до необхідності вирішення питання повороту виконання рішення.
2. Статтею 102 ПК (з 17 липня 2015 року по 19 жовтня 2018 року редакція цієї статті не змінювалась) передбачено строк давності у 1095 днів, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).
Аналіз статті 102 ПК дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного в ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення-рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу.
Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду, слід урахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.
Отже, оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів, то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
Позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
Відтак і вимоги щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимоги щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень установленого законом обов`язку, можуть бути пред`явлені в межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними.
3. Обмеження права бюджетного відшкодування загальним строком звернення до суду, визначеним частиною другою статті 122 КАС, який слід обчислювати за загальними правилами процесу від дня, коли особа дізналася про порушення свого права, який змінюється залежно від предмета оскарження. Зміна правового регулювання, підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою та перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом в кожному конкретному випадку як докази поважності причин пропуску цього строку.
Платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При вирішенні питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду з вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з ПДВ, не мають враховуватися положення пункту 102.4 статті 102 ПК, оскільки наведене не узгоджується з предметом правового регулювання цієї норми, до якого належать виключно питання здійснення контролюючим органом своїх повноважень стосовно стягнення податкового боргу, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні грошового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, а не реалізації особою права на судовий захист від порушень з боку суб`єкта владних повноважень.
З урахуванням усього наведеного в сукупності Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку, що описана ситуація має ознаки системної загальнодержавної проблеми, що лежить в основі такого роду порушень, й одночасно виключної правової проблеми, яка потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.