ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 826/10998/16
адміністративне провадження № К/9901/6944/19
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Оружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2018 (суддя - Кармазін О.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 (головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді: Василенко Я.М., Шурко О.І.) у справі №826/10998/16.
встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у місті Києві) від 07.06.2016 № 0002291306, № 0002301306, № 0002331306, вимогу про сплату боргу № ф 1306 від 07.06.2016 та рішення № 0002311306 від 07.06.2016 про застосування штрафних санкцій.
Справа судами розглядалась неодноразово.
Так, постановою Верховного Суду від 27.02.2018 рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову в позові скасовано, справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками повторного перегляду, рішенням Оружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019, в позові відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Оружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2018, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 та прийняти нове рішення, яким позові вимоги задовольнити повністю.
В обґрунтування доводів касаційної скарги позивач зазначає, що неправильне застосування норм матеріального права - відповідних пунктів статті 177 у сукупності зі статтею 139 Податкового кодексу України полягає у неправильному їх тлумаченні і застосуванні не у тому розумінні, як вони мали бути застосовані до спірних правовідносин. Це стало наслідком неправильних висновків суду про економічну сутність всіх витратних господарських операцій, що розглядалися у даній справі, а саме щодо пов`язаності витрат безпосередньо з господарською діяльністю позивача. Дійшовши неправильних висновків, що витрати на пальне, автозапчастини, бухгалтерські послуги, страхування вантажного автотранспорту тощо не є такими, що безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю позивача і не підтверджені належними первинними документами, суди неправильно застосували до спірних правовідносин положення статті 177 Податкового кодексу України.
У відзиві на касаційну скаргу ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у місті Києві зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка дотримання вимог законодавства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, виконання вимог іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2015 ФОП ОСОБА_1 .
За результатами проведеної перевірки складено акт від 11.05.2016 № 146/26-57-13-06/3181019155, в якому відображено висновки про порушення позивачем:
підпункту 164.1.3 пункту 164.1, пункту 164.3 статті 164, пункту 177.2 статті 177 Розділу ІІІ Податкового кодексу України, а саме - заниження доходу (виручки) за 2015 рік у загальній сумі 583 781, 36 грн, у зв`язку з невключенням до складу доходу за 2015 рік сум коштів, які фактично надійшли на розрахункові рахунки за надані послуги перевезення від замовників;
підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Розділу ІІІ, підпунктів 177.2, 177.3, 177.4 статті 177 Розділу ІV Податкового кодексу України, а саме завищено витрати у загальній сумі 3 138 127, 50 грн, у тому числі за 2014 рік у сумі 1 547 732, 42 грн, за 2015 рік - 1 590 395, 08 грн, у зв`язку з включенням їх до складу витрат, не підтверджених відповідними платіжними документами та не пов`язаних із провадженням підприємницької діяльності та безпосередньо отриманим доходом;
пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, а саме заниження чистого оподаткованого доходу за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 у загальній сумі 3 721 908, 86 грн, у тому числі за 2014 рік у сумі 1 547 732, 42 грн, за 2015 рік у сумі 2 174 176, 44 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, у загальній сумі 688 250, 63 грн, у тому числі за 2014 рік у сумі 260 699, 52 грн, за 2015 рік у сумі 427 551, 10 грн.;
пункту 4 статті 4 Розділу ІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, а саме занижено єдиний внесок, що підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 у загальній сумі 168 318, 54, у тому числі за 2014 рік на 83 617, 22 грн, за 2015 рік - на 84 701, 31 грн.;
підпунктів 1.2, 1.3, пункту 16 Підрозділу 10 розділу ХІХ Податкового кодексу України, а саме занижено та не перераховано до бюджету військового збору за 2015 рік у розмірі 32 612, 65 грн, внаслідок заниження оподаткованого доходу за 2015 рік у загальній сумі 2 174 176, 44 грн.;
підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме не включено до податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1 ДФ) при виплаті доходу фізичним особам підприємцям.
На підставі цього акту перевірки 07.06.2016 податковим органом прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№0002291306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 860 313,29 грн., у тому числі 172 062,66 грн. штрафних (фінансових) санкцій;
№0002301306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 510 грн.;
№0002331306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 40 765,81 грн., у тому числі 8 153,16 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Також, відповідачем 07.06.2016 сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №ф 1306 з єдиного внеску у сумі 168 318,54 грн. та прийнято рішення № 0002311306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 16 831, 85 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом зазначених донарахувань, судами з`ясовано, що проведеною перевіркою встановлено, що на розрахункові рахунки ФОП ОСОБА_1 за 2015 рік надійшли кошти у сумі 3 007 756, 36 грн за надані послуги перевезення.
Однак, за даними податкової декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік, поданої ФОП ОСОБА_1 , сума доходу становить 2 423 975, 00 грн.
За доводами податкового органу, заниження позивачем доходу (виручки) за 2015 рік у загальній сумі 583 781,36 грн. виникло у зв`язку з невключенням до складу доходу за 2015 рік сум коштів, які фактично надійшли на розрахунковий рахунок за надані послуги перевезення, оскільки датою при формуванні доходу є дата фактичного надходження коштів на рахунок («касовий метод»).
Позивач вважає, що дохід формується виходячи з тієї події, що сталася раніше (за правилом «першої події»). Тобто, датою зарахування до складу доходів є подія, що відбулася раніше: або зарахування грошей на банківський рахунок, або фактичне виконання послуг одночасно із підписанням акту, внаслідок чого й утворилася розбіжність у звітних документах.
Судами з`ясовано, що на початку 2015 року позивач отримав на поточний рахунок від ТОВ «Данон», ПП «Санта Україна», ТОВ «Сніжне Сяйво», ППКФ «Бізнес Груп», ТОВ «ТД Тана», ТОВ ГМБХ «Мальцайт», ТОВ «Айзберг Реклами», ТОВ «БЮМК Терра Фуд» оплату за послуги перевезення, які фактично були виконані та обліковані ним до доходів у 2014 році, оскільки відстрочка платежу передбачена умовами договору.
Згідно з пунктом 177.2. статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Тобто застосовується касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок або (та) в касу суб`єкта малого підприємництва.
У даному випадку, позивачем у 2015 році отримана виручка у грошовій формі у безготівковій формі, яка не включена до складу доходів, що однак, є порушенням вимог пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України.
Таким чином, висновки відповідача щодо порушення підпункту 164.1.3 пункту 164.3 статті, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, та заниження доходу (виручка) за 2015 рік у загальній сумі 583 781,36 грн., обґрунтовані невключенням до складу доходу за 2015 рік сум коштів, які фактично надійшли на розрахунковий рахунок за надані послуги перевезення є обґрунтованими.
Також контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки встановлено завищення витрат на загальну суму 2 160 043,48 грн., а саме: за 2014 - у сумі 942 258,22 грн., за 2015 - 1 219 799,26 грн., у зв`язку з включенням до складу витрат вартості пального, але не використаного у підприємницькій діяльності.
За доводами позивача, списання ПММ здійснюється згідно з фактичною вартістю витрачених ПММ з урахуванням норм втрат на підставі актів списання. Позивач вважає, що віднесення вартості ПММ до витрат є обґрунтованим, оскільки ПММ використовувались для вантажних перевезень.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції у період 2014) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції у період 2014 року) витрати операційної діяльності визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 статті 138 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (щодо періоду 2014) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (щодо періоду 2014), крім іншого, передбачено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до пункту 138.2 статті Податкового кодексу України (щодо періоду 2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
З 2015 року перелік витрат визначений у пункті 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.
Враховуючи положення пунктів 177.4, 177.11 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції у період 2015), пункту 1, п/п. 7 п. 6 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого наказом Міндоходів від 16.09.2013 № 481, витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481.
Підпунктом 2 пункту 6 цього Порядку передбачено, що сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності відображається із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Відповідно до підпункту 5 пункту 6 зазначеного Порядку документами, які підтверджують понесені витрати, безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, є платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, ре