ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.002211
касаційне провадження № К/9901/10438/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Львівський холодокомбінат» (далі - Товариство) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 (суддя Сподарик Н.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020 (головуючий суддя - Качмар В.Я., судді - Большакова О.О., Старунський Д.М.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Львівський холодокомбінат» до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс) про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року Товариство звернулось до суду із позовом до Офісу, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.01.2016 № 0000424806.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних не є даними податкової звітності, які досліджуються під час проведення камеральної перевірки, з огляду на що контролюючий орган безпідставно склав акт камеральної перевірки з посиланням на таке порушення та протиправно прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення; штрафні санкції не можуть бути застосовані до Товариства, оскільки норми Податкового кодексу України не передбачають юридичної відповідальності у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію тих податкових накладних, які не видаються покупцю, та складених за постачання товарів, послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою; формулювання статті 120-1 Податкового кодексу України містить неоднозначне та множинне трактування даної норми, з огляду на що позивач звернувся до експертів з питань права для отримання висновку щодо трактування статті120-1 Податкового кодексу України.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 05.11.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019, у задоволенні позову відмовив повністю.
Рішення суду першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, мотивоване ним, що: в силу положень підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах; платником несвоєчасно зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів 1 день, 2 дні, 3 дні, 4 дні, 5 дні, 6 дні, 7 дні, 8 дні, 9 дні, 14 дні, 19 дні, 246 дні, 277 дні, 338 днів із зазначенням коду ставки податку на додану вартість « 20», що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів /послуг та операцій, що оподатковуються податком на додану вартість; позивачем не заперечується факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, такі податкові накладні складено на постачання послуг (товарів) для операцій, які не надаються отримувачу (покупцю); висновок експерта з питань права має допоміжний (консультативний) характер і не є обов`язковим для суду.
Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 23.04.2020 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: норма статті 120-1 Податкового кодексу України передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою; граматична конструкція статті 120-1 Податкового кодексу України не передбачає застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, що не видаються покупцеві; окреслений підхід знаходить своє відображення і у позиції ДФС України, зокрема, у її листі від 03.03.2017 № 709/4/99-99-15-93-92-13; вказані обставини, на думку скаржника, є підставою для застосування положень статті 4 Податкового кодексу України; суд першої інстанції в результаті вибіркового дослідження матеріалів справи, а саме - 139 податкових накладних, дійшов помилкового висновку, що усі податкові накладні складені із зазначенням коду ставки податку на додану вартість « 20», тоді як податкові накладні за вересень-грудень 2017 року №№ 715-721, 670-672, 376-680, 682, 452, 657-662, 555, 636-640 не містять коду ставки податку на додану вартість « 20», взагалі, більшість із 139 податкових накладних не містять даного коду ставки податку на додану вартість; за відсутності суспільно небезпечних наслідків у вигляді шкоди від несвоєчасної реєстрації податкових накладних, вини платників податку, складу правопорушення, пропорційності застосовуваних штрафів, застосування штрафів за несвоєчасну реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю, на думку скаржника є грубим порушенням прямих норм Конституції України та зобов`язань, які взяла на себе держава Україна як учасник Європейської конвенції з прав людини. Крім того, обґрунтовуючи заявлені вимоги позивач вказує на те, що з огляду на неоднозначне формулювання статті 120-1 Податкового кодексу України, яке призвело до масового застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних існують обґрунтовані підстави для відступлення від висновку щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04.09.2018 у справі №816/1488/17, яким керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваного рішення.
У відзиві на касаційну скаргу Офіс просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін з підстав того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, або які оподатковуються за нульовою ставкою. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 11.12.2018 у справі № 807/68/18 (К/9901/63488/18)
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.10.2022 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження 20.10.2022.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Офіс провів позапланову камеральну перевірку дотримання Товариством термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) за періоди січень-грудень 2017 року, січень-травень, липень, жовтень 2018 року, результати якої оформлені актом № 768/28-10-48-06/01553706 від 14.12.2018, за висновками якого Товариством були порушені граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) за періоди січень-грудень 2017 року, січень-травень, липень, жовтень 2018 року, на загальну суму податку на додану вартість 15108313,67 грн., у тому числі: порушення строку реєстрації до 15 календарних днів - на загальну суму податку на додану вартість 10053438,97 грн.; порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів - на загальну суму податку на додану вартість 23 765,22 грн.; порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів - на загальну суму податку на додану вартість 5031109,48 грн.
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних по Товариству, який оформлений додатком до акта перевірки № 768/28-10- 48-06/01553706 від 14.12.2018, загальна сума штрафу складає 3022542,67 грн., з яких: штраф за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів (10%) - на загальну суму 1005345,82 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів (20%) - на загальну суму 4753,05 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (40%) - на загальну суму 2012443,80 грн.
Не погоджуючись з актом перевірки, Товариство подало до контролюючого органу заперечення від 17.01.2019 у № 54, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Офіс прийняв податкове повідомлення-рішення від 28.01.2019 №0000424806, згідно якого застосовав до Товариства штраф на загальну суму 3022542,67 грн., з яких: штраф за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів (10%) - на загальну суму 1005345,82 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів (20%) - на загальну суму 4753,05 грн.; штраф за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (40%) - на загальну суму 2012443,80 грн.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (у редакції, чинній з 01.01.2017) було визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.
Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23.05.2020, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Крім того, Законом № 466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73, відповідно до змісту якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.