ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 640/10743/20
адміністративне провадження № К/9901/20100/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.02.2021 (суддя Катющенко В.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2021 (головуючий суддя Ганечко О.М., судді Кузьменко В.В., Василенко Я.М.),
У С Т А Н О В И В :
У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна») звернулось до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, Офіс ВПП ДПС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.05.2020:
- №0004444403 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 2 552 760,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 276 380,00 грн;
- №0004454403 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2019 року на 80 742,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу в акті перевірки від 18.03.2020 №19/28-10-54-05-12/33696041 про завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за грудень 2019 року на 2 552 760,00 грн не відповідає фактичним обставинам. Позивач зазначає, що від`ємне значення суми ПДВ за жовтень 2019 року в його податковому обліку сформовано за рахунок ПДВ, сплаченого під час імпорту товару, що підтверджується митними деклараціями, які відповідно до пункту 201.12 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) є доказом сплати податку до бюджету. Зазначена сума ПДВ була включена до складу податкового кредиту наступних звітних (податкових) періодів та заявлена до бюджетного відшкодування в декларації за грудень 2019 року.
Висновки відповідача в акті перевірки, що у Товариства відсутні підстави для формування розрахунків коригування суми податкового зобов`язання до податкових накладних на суму ПДВ 9380,05 грн через документальне не підтверджене коригування цін на товари, спростовуються умовами дистриб`юторської угоди від 27.12.2018 №НН 15/12/18 між Товариством та Українсько-американським Товариством «Євромікс» з іноземними інвестиціями (далі - ТОВ «Євромікс»), актом про надання знижки від 26.12.2019, якими встановлено надання знижки ТОВ «Євромікс » на товар, що є підставою для коригування суми податкового зобов`язання у відповідному розрахунку.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.02.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2021, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що право на бюджетне відшкодування ПДВ податкове законодавство обмежує виключно фактом сплати суми ПДВ в попередніх і звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг або до бюджету та строком давності у 1095 днів. При цьому отримання бюджетного відшкодування не є обов`язком суб`єкта господарювання, а є його правом, тому попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який безпосередньо передував звітному. Суди зазначили, що заявлена позивачем до відшкодування сума ПДВ, сформована у відповідності до вимог пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК.
Також суди визнали необґрунтованим довід відповідача про не підтвердження Товариством підстави коригування (зменшення) сум податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 9 380,05 грн, оскільки надання знижки покупцю - ТОВ «Євромікс» визначено умовами дистриб`юторської угоди позивача з цим покупцем та додатковими угодами до неї.
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Центральне міжрегіональне управління ДПС), як процесуальний правонаступник Офісу ВПП ДПС, подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.02.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2021, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити Товариству у задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пункту 198.6 статті 198, абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки тій обставині, що ПДВ, сплачений на митниці при оформленні митної декларації щодо імпортованого товару, можливо включити до складу бюджетного відшкодування в податковій декларації за податковий (звітний) період, в якому дозволяється зарахування такого ПДВ до податкового кредиту.
Також відповідач зазначив, про неправильне встановлення судами першої та апеляційної інстанцій обставин у справі, обґрунтовуючи цей довід тим, що податковим повідомленням-рішенням від 04.05.2020 №0004454403 зменшено від`ємне значення суми ПДВ на 80 742,00 грн, водночас, суди, скасувавши це податкове повідомлення-рішення повністю, не встановили обставин, які були підставою для зменшення від`ємного значення суми ПДВ на 71 361,68 грн.
Ухвалою Верховного Суду від 27.07.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.02.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2021 на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом ВПП ДПС проведено виїзну документальну позапланову перевірку ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» з питань законності декларування від`ємного значення та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за грудень 2019 року, за результатами якої складено акт від 18.03.2020 №19/28-10-54-05-12/33696041 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками в акті перевірки встановлено порушення Товариством:
пункту 192.1 статті 192, абзацу «а» пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198, пункту 200.1, абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК в частині формування податкового кредиту, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту на 80 742,00 грн та завищено суму заявленого бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 2 552 760,00 грн за грудень 2019 року.
Відповідно до податкової декларації з ПДВ за грудень 2019 року Товариством у рядку 20.2.1 («сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку») задекларовано суму бюджетного відшкодування - 11 156 256,00 грн.
Висновок в акті перевірки про не підтвердження із задекларованої суми бюджетного відшкодування 2 552 760,00 грн обґрунтований тим, що у розрахунку суми бюджетного відшкодування (додаток 3 (Д3) до податкової декларації з ПДВ за грудень 2019 року) (таблиця 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України», колонка 3.4 (звітний (податковий) період, у якому виникло від`ємне значення; місяць/квартал, рік) Товариство зазначило « 10.2019 року (2 552 760,00 грн)». Водночас ця сума ПДВ, як сплачена при митному оформленні імпорту товару, може бути включена до суми бюджетного відшкодування лише за той податковий (звітний) період, в якому вона може бути віднесена до податкового кредиту.
В акті також зроблено висновок про завищення Товариством від`ємного значення суми ПДВ (різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту) в податковій декларації за грудень 2019 року на 80 742,00 грн. Цей висновок обґрунтований посиланням на такі обставини:
- Товариство відкоригувало (зменшило) податкові зобов`язання на загальну суму 9 380,05 грн шляхом складання 26.12.2019 розрахунків коригування до 22-х податкових накладних, виписаних у період з 07.05.2019 по 26.11.2019 на операції з постачання товару ТОВ «Євромікс» (перелік податкових накладних, їх дати та номери, номери розрахунків коригування зазначені на сторінці 17 акта), не надавши жодного документа щодо перегляду ціни товару, зміни кількості поставленого товару або повернення товару. Відхиляючи пояснення позивача, що коригування податкових зобов`язань відбулося внаслідок надання ТОВ «Євромікс» знижки на товар відповідно до умов дистриб`юторської угоди від 27.12.2018 №НН 15/12/18, контролюючий орган виснував, що така знижка не зменшує обсяг та вартість постачання товарів, а зменшує заборгованість дистриб`ютора за придбані у ТОВ «Реккіт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» товари, а тому підстав для виписки розрахунків коригування до податкових накладних на суму 9 380,05 грн не було.
- Товариство безпідставно віднесло до складу податкового кредиту за грудень 2019 року ПДВ в сумі 71 361,68 грн за податковою накладною від 27.12.2019 №12643, виписаною ТОВ «ФМ Ложістик Дніпро» на постачання послуг вартістю 428 170,09 грн (у тому числі, ПДВ 71 361,68 грн), оскільки до перевірки не надано первинні документи (акти виконаних робіт, виписки банку), які б підтверджували операцію з постачання послуг.
Заперечення позивача на акт перевірки були залишені без задоволення.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.05.2020: №0004444403 - про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на 2 552 760,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 276 380,00 грн; №0004454403 - про зменшення від`ємного значення суми ПДВ на 80 742,00 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлено статтею 200 ПК.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу: або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту цього ж звітного (податкового) періоду і враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі, розстроченого або відстроченого відповідно до норм ПК), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право заявити до відшкодування за рахунок бюджету фактично сплачену постачальнику (постачальникам) товару (послуг) суму податку в ціні за придбаний товар (послуги) (в межах від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту) чи зарахувати (задекларувати) цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому сума податкового кредиту, яка враховується при визначенні суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум податку, які фактично сплачені платником постачальнику (постачальникам) товару (послуг) у попередніх звітних (податкових) період