ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 160/9227/19
адміністративне провадження № К/9901/22284/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод біодобрив «ТРИВКО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 (суддя Маковська О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020 (головуючий суддя Божко Л.А., судді Лукманова О.М., Дурасова Ю.В.),
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод біодобрив «ТРИВКО» (далі - ТОВ «Завод біодобрив «ТРИВКО», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.07.2019:
- №0021511404 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 500 грн;
- №0021531404 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 13 219 147,50 грн (за податковими зобов`язаннями - 10 573 318 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 643 829,50 грн);
- №0021521404 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 427 182 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 106 795,50 грн;
- №0021481404 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 6 750 грн (за податковим зобов`язанням - 4 500 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 250 грн).
Обґрунтовуючи позов, ТОВ «Завод біодобрив «ТРИВКО» зазначало, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер господарських операцій позивача з ТОВ «ІН-ТОМ» та ТОВ «Факторінг Груп» є безпідставними та необґрунтованими, оскільки реальне здійснення задекларованих господарських операцій підтверджується належно оформленими первинними документами, на підставі яких Товариство сформувало показники бухгалтерського та податкового обліку. На переконання Товариства, посилання відповідача в акті перевірки на відсутність у контрагентів основних засобів, залишків товарно-матеріальних цінностей та трудових ресурсів та, як наслідок, не встановлення джерела походження та ланцюга постачання товару не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій, оскільки статтею 61 Конституції України визначено, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Щодо реорганізації ТОВ «Завод біодобрив «ТРИВКО» шляхом виділення нового підприємства ТОВ «Індаріс», то позивач зазначав, що передача активів до статутного фонду новоствореної юридичної особи внаслідок реорганізації підприємства у зазначений спосіб не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а за операцією з передачі активів за розподільчим балансом положеннями податкового законодавства не передбачено податкових різниць для коригування фінансового результату до оподаткування.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із ТОВ «ІН-ТОМ» з придбання газу вуглеводного скрапленого та операцій з ТОВ «Факторінг Груп» зі зберігання газу. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції у межах цих договорів та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку. З цієї ж підстави суди визнали таким, що не відповідає обставинам у справі довід контролюючого органу про завищення позивачем вартості активів на 55 000 000 грн (вартість газу вуглеводного скрапленого, придбаного у ТОВ «ІН-ТОМ»).
Що ж до висновку відповідача в акті перевірки про завищення Товариством обсягу пасивів на 59 530 730,78 грн, то в рішенні суду першої інстанції зазначено, що це сума штрафних санкцій та пені по невиконаному зобов`язанню перед ТОВ «Агропростір Дніпро» і що ГУ ДПС безпідставно не взяло до уваги факт не виконання позивачем зобов`язання перед ТОВ «Агропростір Дніпро» з 17.09.2017 та у зв`язку з цим претензію ТОВ «Агропростір Дніпро» на 55 000 000,00 грн.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та без врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (постанови від 21.07.2020 у справі № 820/4149/15, від 02.07.2020 у справі № 816/945/16), просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 02.11.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Завод біодобрив «ТРИВКО» просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Завод біодобрив «Тривко» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законом, за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
За результатами проведення перевірки складено акт від 26.04.2019 №23959/04-36-14-04/31370953 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення Товариством:
- пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК), а саме: занижено податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету, на 4 500 грн, у тому числі, за 2018 рік - 4 500 грн;
- підпунктів 14.1.202, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, а саме: занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету, на 10 575 318 грн, в тому числі: за липень 2018 року - 2 662 840 грн, за серпень 2018 року - 3 268 755 грн та за вересень 2018 року - 4 643 723 грн; завищено суму від`ємного значення ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 427 182 грн, в тому числі за вересень 2018 року - 407 628 грн та за листопад 2018 року - 19 554 грн; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 2 500 грн, в тому числі, за грудень 2018 року - 2500 грн.
Висновки в акті перевірки, вмотивовані тим, що господарські договори позивача з ТОВ «ІН-ТОМ» (договір купівлі-продажу газу вуглеводного скрапленого від 16.07 2018 №000000127/1) та з ТОВ «Факторінг Груп» (договір зберігання газу вуглеводного скрапленого від 16.07.2018 №1293) не опосередковувалися реальним виконанням операцій, які становили їх предмет.
Підставою для таких висновків стала податкова інформація щодо господарської діяльності цих контрагентів-постачальників, відповідно до якої останні мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну, а саме:
- відсутність джерела походження товару (газу вуглеводного скрапленого), відтак, не існувало фактичної можливості набуття його Товариством та володіння Товариством відповідним активом;
- відсутність технічної (ресурсної) можливості здійснення операцій з перевезення (навантаження, розвантаження), тимчасового зберігання таких обсягів газу (3692,696 тон) в обмежені проміжки часу;
- надані до перевірки первинні документи містять суттєві недоліки в оформленні, не відповідають, зокрема, вимогам Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 N 281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за N 805/15496) (далі - Інструкція).
Також в акті перевірки зазначено, що відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Завод біодобрив «Тривко» від 24.10.2018 прийнято рішення виділити із Товариства нову юридичну особу - ТОВ «ІНДАРІС».
Відповідно до розподільчого балансу до ТОВ «ІНДАРІС» було передано оборотні активи, балансова вартість яких складає 218,14 млн. грн, в тому числі, газ скраплений вуглеводний вартістю ( без ПДВ) 55 000 000 грн, придбаний у ТОВ «ІН-ТОМ».
Згідно з передавальним актом позивач передав ТОВ «ІНДАРІС» також пасив - штрафні санкції та пеню у загальній сумі 59 530 730,78 грн за невиконання умов договору від 08.09.2017 №0809/Б, укладеного з ТОВ «Агропростір Дніпро». Наданими до перевірки первинними документами розмір штрафних санкцій перед ТОВ «Агропростір Дніпро» підтвердився часткового, а саме: у сумі 4 530 730, 78 грн.
З урахуванням висновків про нереальний характер господарських операцій Товариства з ТОВ «ІН-ТОМ» з придбання газу (на суму 55 000 000 грн) та відсутності у повному обсязі підтверджуючих документів щодо штрафних санкцій та пені перед ТОВ «Агропростір Дніпро» (на суму 55 000 000 грн), перевіркою встановлено завищення у фінансовому обліку Товариства активів на 55 000 000 грн та пасивів на 55 000 000 грн.
На підставі акта перевірки Головне управлінням ДФС у Дніпропетровській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 18.07.2019:
- №0021511404 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 2 500 грн;
- №0021531404 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 13 219 147,50 грн (за податковими зобов`язаннями - 10 573 318 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 643 829,50 грн);
- №0021521404 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 427 182 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 106 795,50 грн;
- №0021481404 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 6 750 грн (за податковим зобов`язанням - 4 500 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 250 грн).
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.