ПОСТАНОВА
Іменем України
27 жовтня 2022 року
Київ
справа №240/9395/20
адміністративне провадження №К/990/2970/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 240/9395/20 за позовом Головного управління ДПС в Івано-Франківській області до Приватного підприємства "УКРПАЛЕТСИСТЕМ" про стягнення податкового боргу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 липня 2021 року (суддя - Токарева М. С.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року (головуючий суддя - Курко О. П., судді: Боровицький О. А., Шидловський В. Б.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2020 року Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - позивач, ГУ ДПС) звернулося до суду з позовом до Приватного підприємства "УКРПАЛЕТСИСТЕМ" (далі - відповідач, ПП "УКРПАЛЕТСИСТЕМ"), у якому просило стягнути з відповідача в дохід бюджету податковий борг у сумі 1408691,02 грн з розрахункових рахунків в банках, які обслуговують цього платника та за рахунок готівки, що належить відповідачу.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідач має податковий борг з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, який не сплачує добровільно, а тому наявні підстави для його стягнення в судовому порядку.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 15 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби прийняв податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року №0003671405, яким збільшив ПП "УКРПАЛЕТСИСТЕМ" грошові зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 894991,00 грн, у тому числі 715993 грн - за основним платежем та 178998 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
На виконання вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України) ГУ ДФС в Івано-Франківській області було сформовано і направлено на адресу ПП "УКРПАЛЕТСИСТЕМ" вимогу від 06 червня 2019 року №50859-50 на суму 1048691,02 грн, у тому числі 715993,00 грн - основний платіж, 157846,00 грн - штрафні санкції, 534852,02 грн - пеня.
Оскільки податковий борг у добровільному порядку відповідачем самостійно сплачено не було, позивач звернувся до суду з позовом про його примусове стягнення.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що надіслання податкової вимоги має правове значення, а право на стягнення податкового боргу у контролюючого органу виникає через 60 календарних днів з моменту надіслання платнику податків податкової вимоги. Існування податкової вимоги дає підстави податковому органу звернутися до суду з позовними вимогами до платника податків про стягнення податкового боргу.
Проте податкова вимога ГУ ДФС у Івано-Франківській області №50859-50 від 6 червня 2019 року скасована рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2020 року у справі №240/9592/19. При цьому цим судовим рішенням визнано протиправними дії ГУ ДФС у Івано-Франківській області по внесенню до інтегрованої картки платника податків ПП "УКРПАЛЕТСИСТЕМ" відомостей про податковий борг з акцизного податку в сумі 699071,00 грн за основним платежем та 174768,00 грн - за штрафними санкціями згідно з податковим повідомленням-рішенням від 7 жовтня 2016 року №0003671405.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що скасування податкової вимоги про сплату податкового боргу свідчить про не дотримання ГУ ДФС у Івано-Франківській області вимог пунктів 95.1, 95.2 та 95.3 статті 95 ПК України.
Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції та зазначив, що визнання протиправною та скасування податкової вимоги робить передчасними та необґрунтованими заявлені позовні вимоги про стягнення податкового боргу в судовому порядку, оскільки право на таке звернення у податкового органу не виникло.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким стягнути податковий борг в дохід бюджету.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 28.09.2021 у справі №810/2406/18 (провадження № К/9901/8579/20); висновків Верховного Суду України, викладених у постановах від 4 жовтня 2016 року та від 17 жовтня 2017 року у справі №826/11519/15 (провадження № 21-3569а16, № 21-1468а16). Скаржник зазначає, що існування податкової вимоги дає підстави податковому органу звернутися до суду з позовними вимогами до платника податків про стягнення податкового боргу. При цьому, за позицією Верховного Суду України предмет доказування у справі про стягнення податкового боргу охоплює фактичні дані, що свідчать про наявність підстав, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкового боргу в судовому порядку, а саме - власне наявність такого боргу у платника і визнання ним такого боргу, надсилання платникові податкової вимоги в установленому порядку.
За позицією скаржника, станом на час звернення до суду з позовом податкова вимога №50859-50 від 06 червня 2019 року на суму 1408691,02 грн була чинною, відповідно, контролюючий орган дотримався пунктів 95.1, 95.2 та 95.3 статті 95 ПК України.
Як на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, ГУ ДПС посилається на те, що суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, що позбавило позивача можливості надати додаткові пояснення з метою об`єктивного, всебічного та повного розгляду справи із врахування всіх обставин, які могли б вплинути на результат прийнятого судового рішення. Зазначає, що суд апеляційної інстанції порушив частину п`яту статті 262 КАС України, оскільки в апеляційній скарзі було заявлено клопотання про розгляд справи за участю представника ГУ ДПС.
Ухвалою від 24 лютого 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пунктів 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України, з метою перевірки вищенаведених доводів скаржника про застосування норм матеріального права без урахування висновків Верховного суду України та Верховного Суду, а також порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права.
Від ПП "УКРПАЛЕТСИСТЕМ" надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі № 806/2015/16, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року № 0003671405 було скасоване. Однак, Верховний Суд постановою від 04 грудня 2018 року скасував судові рішення судів попередніх інстанцій та ухвалив нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. На підставі цієї постанови Верховного Суду Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби 24 травня 2019 року вніс до інтегрованої картки платника податків (далі - ІКП) суму заборгованості з акцизного податку (включаючи штраф) в сумі 41717479,96 грн та пені 26539124,56 грн, до складу якої включена сума грошових зобов`язань, нарахована податковим повідомленням-рішенням від 07 жовтня 2016 року №0003671405. Однак, у справі №240/9592/19 суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, визнав протиправними дії контролюючих органів щодо обліку суми податкового боргу в ІКП відповідача та скасували прийняті ними податкові вимоги, в тому числі й податкову вимогу ГУ ДФС у Івано-Франківській області №50859-50 від 6 червня 2019 року. Це судове рішення набрало законної сили.
Відповідач, посилаючись на частину четверту статті 78 КАС України, просить першочергово врахувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у справі №240/9592/19, яким залишено без змін рішення суду першої інстанції, оскільки цими судовими рішеннями встановлено факт порушення приписів законодавства України щодо прийняття аналогічних податкових вимог з аналогічних підстав та внесення до ІКП відповідних записів про наявність податкового боргу.
На переконання відповідача, податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року №0003671405, яке стало підставою для включення суми податкового боргу з акцизного податку до ІКП та винесення податкової вимоги про сплату податкового боргу від 06 червня 2019 року за №50859-50 є відкликаним та не створює для ПП "УКРПАЛЕТСИСТЕМ" жодних правових наслідків. Відтак, і не може бути правовою підставою для відображення даної суми податкового боргу в інтегрованій картці платника податків та стягнення на підставі вимоги №50859-50 від 06 червня 2019 року суми податкового боргу.
ГУ ДПС надіслало заперечення на відзив на касаційну скаргу, у яких зазначає, що оскарження дій контролюючого органу, зазначені відповідачем, не є предметом розгляду у справі про стягнення податкового боргу. При цьому, звернення податкового органу до суду з позовом про стягнення податкового боргу передувало набранню законної сили рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року у справі № 240/9592/19.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Ключовим питанням, в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі, є дотримання ГУ ДПС порядку звернення до суду з вимогами про стягнення податкового боргу (пункти 95.1, 95.2 та 95.3 статті 95 ПК України). Також перевірці підлягають питання дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні предмета доказування у цій справі, а судом апеляційної інстанції додатково й дотримання норм процесуального права при розгляді справи без участі представника ГУ ДПС.
Вирішуючи ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Усталеною є практика Верховного Суду (зокрема, але не виключно постанови від 13 лютого 2018 року у справі №826/18379/14, від 19 лютого 2019 року у справі №807/495/17, від 3 лютого 2022 року у справі №560/4343/19, від 14 лютого 2022 року у справі №826/9711/17 при їх системному аналізі) про те, що предметом доказування у справах про стягнення податкового боргу є обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкової заборгованості в судовому порядку: наявність узгодженого грошового зобов`язання; складові основної суми боргу, штрафних (фінансових) санкцій, пені; підстави виникнення боргу; момент його виникнення; встановлення факту сплати податкового боргу в добровільному порядку або встановлення відсутності такого факту; перевірка вжиття контролюючим органом заходів щодо стягнення податкового боргу на підставі та в черговості, встановлених Податковим кодексом України, тощо.
При цьому, колегія суддів наголошує, що при вирішенні позову про стягнення податкового боргу у відповідний спосіб здійснюється перевірка дотримання контролюючим органом вимог, передбачених Податковим кодексом України, які надають право контролюючому органу звернутися до суду з відповідним позовом.
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Відповідно до пункту 95.2 статті 95 ПК України (у редакції, чинній до 23 травня 2020 року) стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Згідно з пунктом 95.3 статті 95 ПК України стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Отже, положеннями пунктів 95.1 - 95.3 статті 95 ПК України встановлено, що контролюючий орган може звернутися до адміністративного суду з позовом про стягнення податкового боргу з платників податків із дотриманням відповідних умов, встановлених пунктом 95.2 статті 95 ПК України, які надають право на примусове стягнення податкового боргу. Так, право на стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу виникає у контролюючого органу на наступний день після закінчення 60 днів з дня надіслання платникові податків податкової вимоги.
Аналогічне застосування цих норм права відбулося у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 810/2533/16, від 19 лютого 2019 року у справі № 818/1117/16, від 4 березня 2019 року у справі №2а-6053/11/1070, від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18, від 14 лютого 2022 року у справі №826/9711/17.
Відповідно до підпунктів 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно з пунктом 59.3 статті 59 ПК України податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання. Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов`язання та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що скерування податкової вимоги не свідчить про вжиття контролюючим органом заходів, спрямованих на погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу. Такі дії податкових органів призводять лише до формування та документального визначення податкового боргу. При цьому вони об`єктивно передують процесу погашення податкових зобов`язань або стягненню податкового боргу (постанови Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі № 804/3642/16, від 14 липня 2021 року у справі № 815/2362/17, 21 вересня 2018 року у справі №808/3046/16).
З аналогічних мотивів виходили і суди попередніх інстанцій у цій справі, однак, дійшли висновку про недотримання ГУ ДПС порядку звернення до суду з цим позовом через те, що під час судового розгляду цієї справи податкова вимога була скасована в судовому порядку у справі № 240/9592/19 (судове рішення набрало законної сили 08 жовтня 2020 року).
З такими висновками судів попередніх інстанцій неможливо погодитися, оскільки суди, перевіряючи дотримання контролюючим органом умов, які в обов`язковому порядку мають передувати його зверненню до суду з позовом про стягнення податкового боргу, врахували обставину, яка виникла більше ніж через три місяці після подання ГУ ДПС позову.
Водночас у постанові від 14 лютого 2022 року у справі №826/9711/17 Верховний Суд зазначав, що дотримання позивачем визначених пунктом 95.2 статті 95 ПК України умов підлягає перевірці судом саме станом на час звернення до суду, а з`ясування дійсного розміру непогашеного податкового боргу - станом на час ухвалення судового рішення.
Аналіз норм підпунктів 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 59.3 статті 59, пункту 95.2 статті 95 ПК України дають підстави для висновку, що за своєю юридичною природою та призначенням податкова вимога має на меті інформування платника податків про суму узгодженого грошового зобов`язання, яке не було ним сплачено у встановлений строк, та непогашеної пені, а також про обов`язок їх погасити, факт виникнення податкової застави та можливі негативні наслідки непогашення податкового боргу у встановлений пунктом 95.2 статті 95 ПК України строк у вигляді вжиття контролюючим органом примусових заходів з його погашення, передбачених главою 9 Розділу ІІ ПК України.