ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 804/6410/14
адміністративне провадження № К/990/14231/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 804/6410/14
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кривбасоптіма" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім Ветек" про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Кривбасоптіма" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя: О. С. Рябчук) від 29 серпня 2014 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Д. В. Чепурнов, С. В. Сафронова, В. В. Мельник) від 10 серпня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Кривабсоптіма" (далі - ТОВ "Кривабсоптіма", позивач, скаржник, товариство/підприємство) звернулось з позовом до суду в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2014 року № 0001192201 - повністю, № 0001212201 на суму 1 813 353,00 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки акта перевірки про відсутність реального характеру господарських операцій по поставці нафтопродуктів між позивачем та ТОВ "Торговий дім Ветек" та відсутність факту придбання товару у останнього, на підставі яких прийняті оскаржувані рішення, не відповідають фактичним обставинам здійснених господарських операцій щодо придбання нафтопродуктів відповідно до укладених договорів при тому, що господарські операції були належним чином оформленні та підтверджуються первинними документами. Крім того позивач не може відповідати за дотримання податкової дисципліни своїм контрагентом та третіми особами.
3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року в задоволенні позову відмовлено повністю.
4. Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 25 листопада 2015 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2014 року № 0001192201 в повному обсязі та № 0001212201 у сумі 1 813 353 грн.
5. Постановою Верховного Суду від 17 червня 2021 року постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
6. За наслідками нового розгляду справи постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року залишено без змін.
7. 08 червня 2022 року на адресу Верховного Суду повторно надійшла касаційна скарга, в якій позивач просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
8. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 14 липня 2022 клопотання ТОВ "Кривбасоптіма" про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено ТОВ "Кривбасоптіма" строк на касаційне оскарження постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року у справі № 804/6410/14, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Кривбасоптіма" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року у справі № 804/6410/14, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
9. 05 серпня 2022 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що податковим органом 31 березня 2014 року проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "Кривбасоптіма" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт № 298/22-01/30001532 від 07 квітня 2014 року, яким встановлені наступні порушення допущені ТОВ "Кривбасоптіма":
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.5.12 пункту 135.5, підпункту 139.1.12 пункту 139.1 статті 139, пункту 138.2, пункту 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІ та пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 занижено податок на прибуток у сумі 1 208 999,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.2, 198.6, статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІ та пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 548 021,00 грн.
12. Так, перевіркою достовірності та повноти доходів і витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, виявлено невідповідність даних бухгалтерського обліку задекларованим Товариством показникам.
13. У акті перевірки податковий орган також дійшов висновку про формування Товариством валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ "Торговий дім "Ветек" без достатніх правових підстав, з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цим платником податків. Обґрунтовуючи порушення норм податкового законодавства податковий орган послався на результати здійснених заходів з податкового контролю по вказаному контрагенту та платників податків (по ланцюгу постачання) й аналіз їхньої податкової звітності; відсутність у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій, а також статусу імпортерів поставленої продукції; обставини порушеного стосовно основного постачальника контрагента ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" кримінального провадження. На думку контролюючого органу, фактично товар (дизельне паливо) було отримано Товариством від невстановлених осіб без укладення будь-яких угод та за відсутності документального підтвердження оплати за нього.
14. На підставі акта перевірки Криворізькою центральною об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області 22 квітня 2014 року винесено податкові повідомлення-рішення № 0001192201, № 0001212201.
15. Позивач, не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями звернувся до суду з цим позовом за для захисту своїх порушених прав.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, виходив з того, що позивачем не підтверджено реальності здійснення господарських операцій через недостатність первинних документів, крім того невідповідність складених первинних документів та їх формальність не дає підстав відображення в податковому обліку ТОВ "Кривбасотптіма" наслідків таких операцій.
17. За наслідками нового розгляду справи, суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції та додаткового зазначив наступне:
- позивачем не надано специфікацій до договору № 213-07/11/13 від 07 листопада 2013 року;
- ТОВ "Торговий дім Ветек" знаходиться за адресою м. Київ, вул. Червоноармійська/Басейна, буд. 1-3/2 літ. "А". При цьому, в залізничних товарно-транспортних накладних та в актах приймання нафтопродуктів зазначена адреса відправника Одеса Застава І. Позивачем не надано обґрунтувань та доказів відвантаження товару з Одеса Застава І за умов знаходження постачальника - Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім Ветек", в м. Києві;
- аналізуючи Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція), зокрема, судом апеляційної інстанції встановлено відсутність журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, актів матеріально відповідальної особи про прийняті нафтопродукти, товарних книг кількісного руху нафтопродуктів за формою №31-НП, довіреностей для приймання нафти та/або нафто продуктів, виключає факт реального здійснення господарських операцій.
- критично оцінено факт надання позивачем сертифікатів відповідності нафтопродуктів, оскільки вказані документи не є тими які можуть підтвердити або спростувати факт реальності здійснення господарської операції;
- відсутність у постачальників товариства по ланцюгу постачання об`єктивної можливості поставити продукцію через недостатність ресурсів виконати спірні поставки контрагентами, не встановлення первинних документів про залучення спірними постачальниками третіх осіб до виконання зазначених поставок, неможливість на підставі даних, наявних у податкового органу, виявити походження товару;
- подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові та видаткові накладні, платіжні доручення) по контрагенту з ТОВ "Торговий дім Ветек" не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими контролюючим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
19. Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
20. У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом, щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, у постановах від 16 грудня 2021 року у справі № 200/13279/19-а, від 25 травня 2021 року у справі № 804/10015/15, від 19 травня 2020 року у справі № 826/10104/16, від 02 червня 2020 року у справі № 620/1024/19, від 29 липня 2021 року у справі № 580/2317/19.
21. В обґрунтування цього відповідач, посилаючись на вказані висновки Верховного Суду, зазначає на таке:
- позивачем по даній справі надані суду документи, які у своїй сукупності дозволяють стверджувати про реальність спірної господарської операції, а порушення податкової дисципліни з боку ТОВ "Торговий дім Ветек" та ТОВ "Газукраїна-2020" не можуть ставитись в провину позивачу;
- судом апеляційної інстанції як одну з підстав відмови в задоволенні позову зазначено, що матеріали справи не містять специфікації до договору. При цьому, під час документальної перевірки податковому органу надавались специфікації до договору, які наявні в матеріалах справи, а відповідач, зі свого боку, ніколи не заперечував їх існування;
- суди попередніх інстанцій, зокрема, суд апеляційної інстанції, хоча й просто вказали у cвоїх рішеннях на наявність в матеріалах справи первинної документації у вигляді залізничних накладних, однак при цьому ними й не було здійснено їх дослідження та оцінку, а саме не було встановлено: за який період здійснювалася поставка пального, на яку суму була здійснена поставка пального, в якій кількості поставлялося пальне, хто приймав участь в складанні залізничних накладних, звідки здійснювалося відвантаження пального, куди здійснювалася поставка пального;
- залізничні накладні складені у відповідності до вимог вищевказаної Інструкції, які слугують прямим і неспростованим підтвердженням дійсності господарських операцій;
- суд апеляційної інстанції, аналізуючи норми, які стосуються порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів посилається на відсутність наступних документів: товарно-транспортних накладних, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП, змінний звіт АЗС за формою № 17-НП, які взагалі не складаються при перевезенні товару залізничним транспортом, що вказує на не з`ясування судами способу транспортування (поставки) ПММ та законодавства, що регулює такий вид транспортування (поставки).
22. Разом з тим, скаржник звертає увагу на те, що при перегляді цієї справи касаційний суд направляв її на новий розгляд до суду апеляційної інстанції у зв`язку з тим, що останнім не було встановлено істотних обставин справи, які мають значення для прийняття законного та обґрунтованого рішення, а саме:
- хто від імені контрагента підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача;
- за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки позивача та контрагента,
- наявності у останнього трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для їх виконання;
- чи знало і чи не могло не знати Товариство про технологічний й кадровий потенціал виконавця та його здатність виконати обумовлені зобов`язання; походження товарів (нафтопродуктів) у ланцюгу постачання;
- конкретні умови передачі нафтопродуктів позивачу, обставини їх переміщення і доставки, завантаження (розвантаження), враховуючи, у томе числі, особливості перевезення паливно-мастильних матеріалів залізничним транспортом (зокрема до/від станцій залізниць відправлення/призначення), умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать
- про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) саме ТОВ "Торговий дім "Ветек".
23. Проте, вказані обставини так і не були досліджені судом апеляційної інстанції, результат такого дослідження в оскаржуваному рішенні відсутній. За таких обставин, висновки суду апеляційної інстанції не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
25. Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та податку додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності позивача з ТОВ "Торговий дім "Ветек" у 2013 році.
26. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
27. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
28. Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
29. Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
30. За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
31. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
32. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
33. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
34. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
35. За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.