ПОСТАНОВА
Іменем України
19 жовтня 2022 року
Київ
справа №640/9286/19
адміністративне провадження №К/9901/45133/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/9286/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛТ Україна ЛТД" до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС в м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛТ Україна ЛТД" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року (суддя Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року (головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р., судді: Сорочко Є.О., Чаку Є.В.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АЛТ Україна ЛТД" (далі - позивач, ТОВ "АЛТ Україна ЛТД") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС в м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105.
Адміністративний позов обґрунтовувало тим, що реальність господарських операцій між позивачем та Національним інститутом раку та ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" щодо поставки медичного устаткування підтверджується належними первинними документами. Доводи контролюючого органу щодо ймовірності фіктивної діяльності ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" та наявності вироку суду, постановленого у відношенні директора вказаного товариства ОСОБА_1, позивач вважав помилковими. Зазначав, що відповідне кримінальне провадження закрито, а ОСОБА_1 за клопотанням слідчого ухвалою суду звільнено від кримінальної відповідальності. Більш того, визнання особи винною у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 КК України, з огляду на презумпцію невинуватості та індивідуальний характер юридичної відповідальності, не свідчить автоматично про незаконність формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат з податку на прибуток контрагентами.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 27 квітня 2021 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105 в частині нарахування основного зобов`язання на 9947 грн та штрафних (фінансових) санкцій на 4974 грн. У задоволенні позову в іншій частині позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року апеляційну скаргу ТОВ "АЛТ Україна ЛТД" залишено без задоволення, апеляційну скаргу ГУ ДПС задоволено. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року в частині задоволення позовних вимог скасовано та прийнято в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року залишено без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Зареєстрованими видами діяльності ТОВ "АЛТ Україна ЛТД" за КВЕД є: 26.51 виробництво інструментів і обладнання для вимірювання, дослідження та дії; 46.46 оптова торгівля фармацевтичними товарами; 46.69 оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами; 62.01 комп`ютерне програмування; 62.02 консультування з питань інформатизації; 62.03 діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням; 62.09 інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 63.11 оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 33.20 установлення та монтаж машин і устаткування; 41.20 будівництво житлових і оптової торгівлі мінеральними добривами імпортного та вітчизняного виробництва.
13 квітня 2016 року між ТОВ "АЛТ Україна ЛТД", Національним інститутом Раку і ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" укладено договір купівлі-продажу продукції № АМ1304/1, за умовами якого ТОВ "АЛТ Україна ЛТД" (Продавець), передає у власність Національному інституту Раку (Покупець) медичне устаткування, а ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" (Платник) здійснює оплату такого товару. У додатках №1, №2 до вказаного договору сторонами погоджено специфікацію, яка містить перелік конкретної продукції, що є предметом договору, її кількість та вартість. Сторони погодили, що доставка товару здійснюється на склад Покупця за правилами Інкотермс-2010 за рахунок Продавця на умовах 100% передоплати продукції.
За результатами постачання продукції, обумовленої договором, складено видаткові накладні від 13 червня 2016 року №ХА000347, №000348 на загальну суму з ПДВ 2237733,91 грн. Розрахунки між сторонами підтверджуються платіжними дорученнями від 15 квітня 2016 року №986, від 18 квітня 2016 року №1006, від 19 квітня 2016 року №1045, від 20 квітня 2016 року №1076, від 21 квітня 2016 року №1100, №1097 на загальну суму з ПДВ 2237733,91 грн.
Посадовими особами ГУ ДПС проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ "АЛТ Україна ЛТД" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 02 травня 2019 року №280/26-15-14-01-05/36257647.
Перевіркою встановлено порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що призвело до заниження податку на прибуток за період, що перевірявся, на загальну суму 412739 грн.
Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що операції позивача з Національним інститутом Раку і ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" є безтоварними та документально оформлені для незаконного отримання податкових вигід. До ГУ ДПС надійшла інформація, що у межах кримінального провадження №32017100070000039 від 04 грудня 2017 року директора ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 КК України, у зв`язку із закінченням строків давності. З огляду на такі обставини податковий орган дійшов висновку, що ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" має ознаки фіктивності та створене з метою прикриття незаконної діяльності, тому ТОВ "АЛТ Україна ЛТД" безпідставно не включено до складу доходу безоплатно отримані оборотні кошти у розмірі 2237733,91 грн.
Крім того, податковий орган дійшов висновку, що аналогічне порушення допущене позивачем і за наслідками господарських операцій з ТОВ "ЛАНГОН", що призвело до завищення витрат, що враховуються при обчисленні фінансового результату до оподаткування, на 55261,67 грн. Так, у актах виконаних робіт, оформлених за наслідками господарських відносин з указаним контрагентом, відсутні обов`язкові реквізити: підписи відповідальних осіб, повний перелік виконаних робіт (наданих послуг). Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру судових рішень ТОВ "ЛАНГОН" фігурує в межах кримінального провадження №32017100080000017 від 07 лютого 2017 року як суб`єкт підприємницької діяльності з ознаками "фіктивності". Також, за висновком контролюючого органу, вказаний контрагент не має достатнього обсягу матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105, яким позивачу нараховано податкові зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 412739 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 206370 грн.
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 23 квітня 2018 року у справі №757/75075/17-к установлено, що директор ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" ОСОБА_1 не приймав участі у господарській діяльності цього підприємства, первинні документи не підписував та завідомо знав, що таке товариство створюється з метою прикриття незаконної діяльності інших осіб. Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що контролюючий орган правильно збільшив позивачу податкове зобов`язання з податку на прибуток на 402792 грн та застосував штрафні санкції в розмірі 201396 грн. Водночас, спірним податковим повідомленням-рішенням позивачу також донараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 9947 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 4974 грн за наслідками господарських операцій позивача з ТОВ "ЛАНГОН". Проте, акт перевірки не містить жодних посилань на дослідження операцій між позивачем та указаним контрагентом. Ці обставини стали підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у зазначеній частині.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що позивач добровільно сплатив донараховані суми податкового зобов`язання по взаємовідносинам з ТОВ "ЛАНГОН". В іншій частині суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів, ТОВ "АЛТ Україна ЛТД" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105, яким позивачу донараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток на 402792 грн та застосовані штрафні санкції в розмірі 201396 грн, та ухвалити нове рішення про задоволення позову в цій частині.
Підставою касаційного оскарження вказано пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме необхідність відступу від висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 03 червня 2021 року (справа №826/19410/16), від 24 лютого 2021 року (справа №826/12774/15), від 05 травня 2020 року (справа №826/14426/16), від 04 листопада 2020 року (справа №300/555/19), від 13 листопада 2020 року (справа №520/9384/18).
Обґрунтовуючи наявність підстав для здійснення відступу від викладених у наведених судових рішеннях висновків, скаржник зазначає про відсутність у чинному законодавстві України поняття "фіктивне підприємство". Таке поняття закріплювалось у статті 205 КК України, проте, воно вичерпувалось на етапі створення відповідного підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами. Водночас, висновки Верховного Суду, викладені у постановах, від яких необхідно здійснити відступ, фактично суперечать презумпції невинуватості та приписам статті 95 КПК України щодо безпосереднього отримання відомостей в ході судового засідання.
Скаржник зауважує, що у наведених постановах Верховного Суду вину директора (фізичної особи) за незаконне придбання юридичної особи перенесено на саму юридичну особу, ототожнивши різні поняття: "фіктивне підприємство" та "фіктивне підприємництво". Водночас, непоодинокими є випадки, коли підприємство, директор якого був визнаний винним у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 КК України, здійснювало реальну господарську діяльність. Зазначає, що набрання чинності 25 вересня 2019 року положень Закону України від 18 вересня 2019 року №101-ІХ "Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес" впливає на розгляд податкових спорів, де матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 КК України використовуються для обґрунтування податкових донарахувань.
Скаржник наводить низку постанов Верховного Суду, в яких висловлено позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб. На переконання позивача, ситуація, коли суд, практично не досліджуючи господарську діяльність підприємства, лише на підставі ухвали про закриття кримінального провадження щодо директора робить висновок про його створення з метою прикриття незаконної діяльності суперечить загальному принципу in dubio pro tributario (пріоритет з найбільшим сприятливим для особи тлумаченням норми права).
Верховний Суд ухвалою від 12 січня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "АЛТ Україна ЛТД" з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну та обґрунтовану. Приведені у відзиві доводи аналогічні викладеним в акті перевірки. Також відповідач подав клопотання про заміну Головного управління ДПС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, утвореним як відокремлений підрозділ ДПС України. В обґрунтування наведеного зазначено, що згідно з постановами Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227, від 30 вересня 2020 року №893 ліквідовано територіальні органи Державної податкової служби України шляхом утворення її відокремлених підрозділів. Правонаступником сторони відповідача у цій справі є Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2022 року касаційне провадження у справі №640/9286/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛТ УКРАЇНА ЛТД" до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС в м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зупинено до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі № 160/3364/19.
Верховний Суд ухвалою від 18 жовтня 2022 року поновив касаційне провадження у справі №640/9286/19 та призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 19 жовтня 2022 року.
Клопотання ГУ ДПС про здійснення заміни відповідача у цій справі на правонаступника задоволенню не підлягає, оскільки така процесуальна дія вже була виконана судом апеляційної інстанції (том 2 а.с.50-51).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи доводи касаційної скарги та визначені скаржником підстави касаційного оскарження, судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105 в частині збільшення податкового зобов`язання на 9947 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4974 грн (в частині господарських відносин з ТОВ "ЛАНГОН") колегією суддів не переглядаються.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 "Дохід". Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання" зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення №88.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), що підлягає врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України, дійшла наступних висновків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Перевіряючи доводи ТОВ "АЛТ Україна ЛТД" про наявність підстав для відступу від висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 04 листопада 2020 року (справа №300/555/19), колегія суддів виходить з такого.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень на підставі статті 78 КАС України врахували обставини, встановлені ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 23 квітня 2018 року у справі №757/75075/17-к, якою директора ТОВ "ЖАЛОН ГРУП" ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 КК України, з нереабілітуючих підстав.