ПОСТАНОВА
Іменем України
19 жовтня 2022 року
Київ
справа №640/26367/19
адміністративне провадження №К/9901/39504/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/26367/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 червня 2021 року (головуючий суддя - Добрянська Я. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року (суддя-доповідач - Кузьменко В. В., судді: Ганечко О. М., Карпушова О. В.),
ВСТАНОВИВ:
27 грудня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД" (далі - позивач, ТОВ "ТД "ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 грудня 2019 року № 00004800502, № 00004810502, № 00004820502, № 00004830502.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято ГУ ДПС на підставі акта документальної планової виїзної перевірки, у якому відповідач на підставі припущень робить висновок про нереальність господарських операцій на підставі матеріалів кримінального провадження, одночасно не заперечуючи факту наявності у товариства всіх первинних бухгалтерських документів на підтвердження таких господарських операцій.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 14 червня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Відповідно до наказу ГУ ДПС від 16 жовтня 2019 року № 2014 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ТД "ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД", за наслідками якої складено акт від 27 листопада 2019 року № 182/26-15-05-02-04/40635087 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновок, що позивачем порушено:
- підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого в періоді, що перевірявся, занижено податок на прибуток на загальну суму 528348, 00 грн, в тому числі за 2018 рік у сумі 528348, 00 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 392435, 00 грн, в тому числі за півріччя 2019 року у сумі 392435,00 грн;
- пункт 44.1 статті 44, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість всього на загальну суму 504711,00 грн, в тому числі за квітень 2019 року на 504711,00 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 49906, 00 грн, в тому числі за червень 2019 року на 49906,00 грн;
- частину восьму статті 9 Закону України 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV), пункт 6 частини третьої розділу IV Інструкції про порядок нарахування сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в результаті чого встановлено порушення порядку сплати єдиного соціального внеску за 21 січня 2019 року, 31 січня 2019 року, 20 травня 2019 року, 23 травня 2019 року.
Суди встановили, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на результатах дослідження ним господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "АГРО ФІРМА "ХАРВЕСТ" (далі - ТОВ "АФ "ХАРВЕСТ", контрагент).
Так, між ТОВ "ТД "ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД" в особі Максименка Дмитра Володимировича з однієї сторони (далі - Покупець) та ТОВ "АФ "ХАРВЕСТ" в особі директора Клеветенко Дмитра Валерійовича (далі - Постачальник) укладено договори поставки від 23 жовтня 2018 року № ДКП-248/231018, від 26 жовтня 2018 року № ДКП-250/261018 та від 02 листопада 2018 року № ДКП-252/021118, за умовами яких Постачальник зобов`язався передати у власність Покупця товар, а Покупець - прийняти і оплатити товар. Під товаром у цих договорах розуміється кукурудза, врожаю 2018 року.
На підтвердження здійснення операцій із вказаним контрагентом позивач надав до перевірки копії таких документів: договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актів перерахунку ціни партії товару, податкових накладних.
Однак, контролюючий орган встановив, що ТОВ "АФ "ХАРВЕСТ" перебуває на обліку в ГУ ДПС У Миколаївській області, а остання подана звітність - декларація з податку на прибуток за червень 2019 року.
При цьому, зокрема, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру судових рішень, 19 лютого 2019 року внесено кримінальне провадження № 32019100110000023 за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. У ході досудового розслідування допитано засновника ТОВ "АФ "ХАРВЕСТ" (код 36487041), яка повідомила, що з 14 листопада 2017 року працює секретарем Катеринiвської сільської ради Кропивницького району Кіровоградської області та зазначила, що до формування статутного фонду підприємства ТОВ "АФ "ХАРВЕСТ" вона відношення не має, в період роботи на посадах державної служби підприємницькою діяльністю не займалась, підприємство не реєструвала, засновником будь-яких підприємств не була, як фізична особа, посадовою або службовою особою підприємств не була, за сумісництвом на підприємствах приватної форми власності не працювала, будь-які доходи від підприємств приватної форми власності не отримувала.
З огляду на вказане, контролюючий орган дійшов висновку про те, що господарські операції, укладені між позивачем та ТОВ "АФ ХАРВЕСТ", є безтоварними, оскільки не опосередковується реальним виконанням операцій, які становлять його предмет. Контролюючий орган вважав, що товариство здійснило безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операції з постачання товарів (робіт/послуг), а наявність первинних документів не надає права платнику податків на формування даних податкового обліку в тому разі, якщо зафіксована в первинних документах господарська операція фактично не відбулася.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 18 грудня 2019 року:
- № 00004800502, яким за порушення пункту 134.1 статті 134 ПК України збільшено суму податкового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на суму 528348, 00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 132087,00 грн.
- № 00004810502, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України збільшено суму податкового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 504711,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 126178, 00 грн;
- № 00004820502, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 49906,00 грн;
- № 00004830502, яким за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 92435,00 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження надано, обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно та своєчасно, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що не підлягають скасуванню. На обґрунтування своїх висновків суди попередніх інстанцій послалися на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 20 січня 2016 року у справі №21-4953а15, а також низку постанов Верховного Суду, зокрема, від 26 березня 2020 року у справі №826/9563/17.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ТОВ "ТД "ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД" подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 6 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, від 24 січня 2019 року у справі № 804/15563/15, від 17 червня 2021 року у справі № 826/1158/18, від 1 липня 2021 року у справі № 822/1722/18, від 24 червня 2021 року у справі №440/2738/19, а також на порушення судами норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не перевіряли інформацію щодо пояснень засновника контрагента позивача, а в матеріалах справи відповідний протокол допиту відсутній. Крім того, у кримінальному провадженні відсутній вирок суду, а за позицією Верховного Суду протокол допиту в адміністративному судочинстві є недопустимим доказом. Також вважає, що суд першої інстанції допустив порушення норм процесуального права, оскільки розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягає розгляду за правилами загального.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17 листопада 2021 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пунктів 1 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки вищенаведених доводів позивача.
Оскільки одним із ключових питань у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ "АФ "ХАРВЕСТ", який є фігурантом у кримінальному провадженні, ухвалою від 16 грудня 2021 року Верховний Суд зупинив касаційне провадження у цій справі до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції (Великої Палати Верховного Суду) у справі № 160/3364/19.
Ухвалою від 18 жовтня 2022 року касаційне провадження у справі поновлено, оскільки усунуто обставини, що викликали зупинення касаційного провадження у справі (07 липня 2022 року Велика Палата Верховного Суду розглянула справу № 160/3364/19 і ухвалила постанову). Провадження у справі продовжено зі стадії, на якій його було зупинено.
3 грудня 2021 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу. Відповідач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що позивач не надав доказів наявності складських приміщень у нього чи контрагента, на територіях яких перебувала кукурудза під час її реалізації третім особам. Також, не доведено економічну доцільність зазначеної операції, не вказано на отримання прибутку від даної операції, не надано підтверджуючих документів (наприклад, декларації з податку на прибуток, де було б видно за певний період отримання доходу від даних операцій). До того ж, доказів сплати товару до матеріалів справи не надано, що унеможливлює встановлення факту сплати за товар, а саме розмір та дату. Не надано й документів, які підтверджують подальшу реалізацію зазначеного товару або факт використання товару у власній господарській діяльності, сертифікати якості щодо кукурудзи. Позивач надав товарно-транспортні накладні, але не надав довіреностей на осіб, які приймали товар, подорожніх листів або інші документи, які підтверджують факт перевезення товару. Зазначені документи відомі в діловій господарській практиці, проте, вони не надані до суду позивачем на підтвердження його позиції.
Також ГУ ДПС заявило клопотання про заміну сторони у справі: з Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011).
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44116011) на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 "Про деякі питання територіальних органів Державної податкової служби" та наказу Державної податкової служби України №529 від 30 вересня 2020 року "Про утворення територіальних органів ДПС". Згідно зі статтею 52 КАС України для ГУ ДПС усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Ключовими питаннями, в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі, є: 1) перевірка правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права при здійсненні висновку, що господарські операції позивача не обумовлені реальним фактом їх вчинення, як наслідок - відсутність у позивача права на формування даних податкового обліку на підставі оформлених документів; 2) дотримання судом першої інстанції норм процесуального права при обранні форми адміністративного судочинства - спрощене позовне провадження.
Виходячи із порушених в касаційній скарзі питань, які поставлені перед судом касаційної інстанції, першочерговим є перевірка дотримання судом першої інстанції норм процесуального права, оскільки позивач, посилаючись на пункт 2 частини другої статті 353 КАС України, вважає, що наявна обов`язкова підстава для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд. На обґрунтування своїх доводів в цій частині позивач посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 09 березня 2021 року у справі № 640/15930/19, від 20 жовтня 2020 року у справі №640/7239/19, від 22 квітня 2021 року у справі № 826/15741/18.
Перевіряючи такі доводи, колегія суддів виходить з такого.
За змістом пункту 2 частини другої статті 353 КАС України порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке полягає у розгляді в порядку спрощеного позовного провадження справи, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд виключно у випадку, якщо таке порушення унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Тобто, це не обов`язкова підстава для скасування судових рішень на відміну від підстав, визначених у частині третій статті 353 КАС України.
У касаційній скарзі відсутні доводи про те, що у справі є не встановлені фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а позиція позивача полягає у застосуванні судами попередніх інстанцій при вирішенні справи по суті спору норм матеріального права без урахування висновку Верховного Суду та встановленні обставин на підставі недопустимого доказу у справі (пояснення засновника). Відповідно, посилання скаржника на те, що розгляд цієї справи в порядку спрощеного позовного провадження призвів до наслідків, які зумовлюють скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд, є безпідставним.
Постанови Верховного Суду, на які посилається позивач, ухвалені за інших обставин, ніж ті, що мають місце у цій справі, зокрема, з огляду на порядок розгляду справи у суді апеляційної інстанції та/або розмір грошових зобов`язань, збільшених податковим повідомленням-рішенням.
Так, у справах № 640/15930/19 і №640/7239/19, які були предметом розгляду Верховним Судом, підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд стало те, що внаслідок розгляду справи в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції, керуючись пунктом 3 частини першої статті 311 КАС України, призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження без повідомлення учасників справи. Тому, суд касаційної інстанції скасував судові рішення і направив справу на новий розгляд на підставі пункту 3 частини третьої статті 353 КАС України (обов`язкова підстава).
У справі № 826/15741/18 Верховний Суд встановив, що суд апеляційної інстанції переглядав рішення суду першої інстанції в судовому засіданні за участі сторін, проте, такий обов`язковий етап судового розгляду як дослідження доказів в суді апеляційної інстанції відповідно до протоколу судового засідання тривав дві секунди. Зазначене свідчить про об`єктивну неможливість здійснити дослідження всіх наявних у справі доказів у такий короткий проміжок часу, та позбавлення сторін права в процесі дослідження доказів надати свої пояснення стосовно кожного конкретного доказу.
Про наявність таких обставин у справі, у якій подано касаційну скаргу, позивачем не зазначено, а судом не встановлено.
При цьому, слід зазначити, що у всіх наведених скаржником справах предмет судового розгляду охоплював перевірку правомірності одного з рішень контролюючого органу, визначена сума у якому перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Буквальне тлумачення пункту 4 частини четвертої статті 257 КАС України дає підстави для висновку, що така форма адміністративного судочинства як загальне позовне провадження передбачена для справ, у яким предметом оскарження є щонайменше одне рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Однак, у справі, у якій подано касаційну скаргу, кожним з оскаржених позивачем рішень контролюючого органу збільшено суму грошових зобов`язань у розмірі, що не перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Посилання ж скаржника на сукупну ціну позову у цій справі за усіма оскарженими у справі рішеннями суб`єкта владних повноважень не можна визнати такими, що свідчить про порушення судами пункту 4 частини четвертої статті 257 КАС України.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права в частині висновків по суті спору, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.