ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 380/13825/21
адміністративне провадження № К/990/17837/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С., Гончарової І.А.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Хробак Г.В.,
представник відповідача - Гавриляк Р.А.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.01.2022 (суддя Кухар Н.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 (судді: Гудим Л.Я. (головуючий), Коваль Р.Й., Святецький В.В.) у справі №380/13825/21 за позовом Державного підприємства "Львіввугілля" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство "Львіввугілля" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №4033000401 від 26.03.2021.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що після набрання чинності Закону України від 16.01.2020 №466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-ІХ) контролюючим органом відповідно до пункту 73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України було перераховано штрафні санкції у розмірі 83 281 336,83 грн, а податкове повідомлення - рішення від 20.06.2018 №0005274808 скасовано. Натомість прийнято нове податкове-повідомлення № 4033000401 від 26.03.2021 на загальну суму штрафу 61 287 885,82 грн.
Позивач вважає протиправним застосування до нього штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на відсутність технічної можливості здійснити реєстрацію з незалежних від Підприємства обставин, а саме внаслідок неналежного функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість (ПДВ).
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.01.2022, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022, позов задоволено в повному обсязі.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних мала місце внаслідок неналежного функціонування системи електронного адміністрування ПДВ, а відтак, притягнення особи до відповідальності за відсутності її вини є необґрунтованим.
Суд першої інстанції також зазначив, що законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
На підставі вказаного, суди дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Підприємства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.01.2022, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі акту перевірки від 06.06.2018 №84/28-10-48-08/32323256 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП "Львіввугілля" з питань дотримання термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, за період з 01.07.2015 по 31.12.2017 року" прийнято податкове повідомлення - рішення від 20.06.2018 №0005274808, яким до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 83 281 336,83 грн (50% від суми ПДВ по незареєстрованих податкових накладних).
За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення - рішення від 20.06.2018 №0005274808 було залишено без змін.
Після набрання чинності Закону № 466-ІХ, штрафні санкції визначені ДП "Львіввугілля" податковим повідомленнями - рішенням від 20.06.2018 №0005274808 відповідно до п.73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України було перераховано.
Прийнято нове податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 №4033000401 на загальну суму штрафних санкцій 61 287 885,82 грн, а податкове повідомленя - рішення від 20.06.2018 №0005274808 було скасовано.
ДП "Львіввугілля" оскаржило податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 №4033000401 до Державної податкової служби. Рішенням Державної податкової служби про результати розгляду скарги від 19.07.2021 №16461/6/99-00-06-03-01-06 скаргу ДП "Львіввугілля" було залишено без задоволення, а податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 №4033000401 - без змін.
Вважаючи податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 № 4033000401 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, Підприємство звернувся до суду з даним позовом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Відповідач зазначає, що судами залишено поза увагою те, що позивачем не було дотримано вимог абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, а саме не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄДПН). Жодних доказів в підтвердження реєстрації податкових накладних в ЄДПН позивачем надано не було.
Контролюючий орган також зазначає, що посилання суду на те, що позивач намагався зареєструвати податкові накладні в ЄРПН не свідчить про дотримання позивачем вимог абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки такі спроби були здійснені вже після проведення перевірки та встановленого факту порушення вимог законодавства щодо реєстрації податкових накладних. Безпідставними, на думку відповідача, є і посилання судів на листи та податкову консультацію ДФС України, оскільки листами лише констатовано, що проводиться доопрацювання системи електронного адміністрування ПДВ з метою реалізації вимог пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України, а податкова консультація стосувалась застосуванню пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України щодо порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, в той час, як штрафні санкції до позивача застосовано на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних.
9. Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Позивач наголошує, що проведення перевірки та нарахування штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних в період з липня 2015 року по грудень 2017 року під час технічної неможливості такої реєстрації є протиправним.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги Підприємства виходили з наступних мотивів:
- Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України" №2198-VIII від 09.11.2017 було внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема, абзац 18 пункту 201.10 статті 201 викладено в редакції, яка надає право платнику податку зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
У зв`язку з цим, відповідно до зазначеної норми позивач вправі здійснити реєстрацію податкових накладних складених починаючи з 1 липня 2015 року в ЄРПН, а відтак, притягнення його до відповідальності саме за нездійснення реєстрації податкових накладних при потенційній можливості реалізації такого права позивачем у подальшому є безпідставним та передчасним;
- Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" №1797-VIII від 21.12.2016 (далі - Закон №1797-VIII), були внесені зміни до Податкового кодексу України, які набрали чинності 01.01.2017.
Зокрема статтю 200-1 Податкового кодексу України було доповнено новим підпунктом 200-1.9, яким зокрема передбачено можливість для платників податків, які мають заборгованість з ПДВ, частково реєструвати податкові накладні.
Проте Державною фіскальною службою України тривалий час не було реалізовано технічної можливості реєстрації податкових накладних в ЄРПН з урахуванням наведених норм податкового законодавства, що регулює спірні правовідносини. Станом на момент проведення перевірки та оформлення її результатів (квітень - червень 2018 року) норма підпункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України (яка набула чинності з 01.01.2017) не реалізована і не виконувалася.
Наведене свідчить про протиправну бездіяльність контролюючого органу в частині не забезпечення позивачу технічної можливості реєструвати податкові накладні в ЄРПН, хоча останній намагався провести відповідну реєстрацію.
Таким чином несвоєчасна реєстрація податкових накладних мала місце внаслідок неналежного функціонування системи електронного адміністрування ПДВ, а відтак притягнення особи до відповідальності за відсутності її вини (суб`єктом владних повноважень не доведено в безсумнівний спосіб наявність вини позивача в несвоєчасній реєстрації податкових накладних) є необґрунтованим;
- суд першої інстанції також вказав, що контролюючий орган визначив штрафні санкції до позивача за оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням з урахуванням ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. При цьому штрафні санкції застосовано до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, до накладних отримувачу (покупцю) не платнику ПДВ, а також до податкових накладних, складених відповідно до підпункту "б" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає вказані висновки судів передчасними та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (редакція норми у 2017 році).
У редакції 2015 та 2016 років норма Податкового кодексу України передбачала реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
У разі порушення таких строків застосовували штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Отже з аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням граничних строків встановлених податковим законодавством.
За відсутність такої реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, передбачена відповідальність у вигляді накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлених обставин справи штраф за податковим повідомленням - рішенням № 4033000401 від 26.03.2021 до позивача застосовано на підставі абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у зв`язку з відсутністю реєстрації протягом граничного строку податкових накладних.