ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 580/2235/20
адміністративне провадження № К/9901/9361/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23.10.2020 (суддя Рідзель О.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2021 (головуючий суддя Земляна Г.В., судді Мєзєнцев Є.І., Файдюк В.В.),
УСТАНОВИВ:
У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор" (далі - позивач, ТОВ "Катеринопільський елеватор", Товариство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.06.2020:
- №0001394203 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1 256 340,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 628 170,00 грн;
- №0001404203 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 6 065 456,00 грн.
Позовні вимоги Товариство обґрунтовувало доводами, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, щодо безтоварності операцій з придбання сільськогосподарської продукції (насіння соняшника, насіння ріпаку, зерна кукурудзи, сої) у ТОВ "Ранок 2017", ТОВ "Агріс Захід", ФГ "Плай", ТОВ "Полісся Агроінвестрой", ФГ АГРО "Польове" (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач зазначив, що недоліки в первинних документах, виявлені під час перевірки, обумовлені помилкою при складанні документів, не є суттєвими, не позбавляють юридичної сили документи та не є беззаперечною підставою для визнання документа неналежним доказом понесених витрат. Позивач послався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 23.10.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2021, відмовлено у задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій, зазначили, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, що операції з придбання позивачем сільськогосподарської продукції у ТОВ "Ранок 2017", ТОВ "Агріс Захід", ФГ "Плай", ТОВ "Полісся Агроінвестрой", ФГ АГРО "Польове", суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) в ціні придбання якої позивач включив до податкового кредиту, що були враховані при визначенні від`ємного значення суми ПДВ та бюджетного відшкодування, не знайшли підтвердження в судовому процесі. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки доказів у справі.
ТОВ "Катеринопільський елеватор" подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23.10.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2021, у якій просить скасувати вказані судові рішення та направити справу на новий розгляд.
У касаційній скарзі ТОВ "Катеринопільський елеватор" зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1 - 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 27.03.2018 (справа №816/809/17), від 26.06.2018 (справа №826/3006/14), від 06.02.2018 (справа №821/589/17), від 05.01.2021 (справа №820/1124/17), від 30.08.2019 (справа №804/17176/14), від 15.05.2018 (справа №0870/9721/12), від 16.01.2018 (справа №820/4648/13-а), від 16.01.2018 (справа №826/1398/14), від 16.10.2018 (справа №2а-0870/11092/11), від 10.04.2020 (справа №815/4453/14), від 15.01.2019 (справа №826/4717/16). Також позивач зазначив, що суд апеляційної інстанції порушив норми процесуального права, оскільки не дослідив надані позивачем докази, а лише обмежився формальним висновком, що надані позивачем на стадії апеляційного перегляду справи додаткові документи про подальшу реалізацію товару не можуть свідчити про придбання товару у певних контрагентів-постачальників. Товариство в касаційній скарзі стверджує, що суди попередніх інстанцій не дослідили та не дали належної оцінки видатковим накладним, тоді як останні належним чином оформлені та підтверджують факт поставки позивачу товару саме вище зазначеними контрагентами-постачальниками.
Ухвалою Верховного Суду від 16.04.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Катеринопільський елеватор" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23.10.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2021 на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Офіс ВПП ДПС не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу ТОВ "Катеринопільський елеватор".
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Катеринопільський елеватор" з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за податковою декларацією з ПДВ за лютий 2020 року (з урахуванням уточнюючих розрахунків), за результатами якої складено акт від 19.05.2020 №693/28-10-42-03/32580463 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок про порушення Товариством норм пунктів 198.1 - 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК внаслідок неправомірного декларування податкового кредиту в декларації з ПДВ за лютий 2020 року в сумі ПДВ 7 321 795,00 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 6 065 456,00 грн та суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за лютий 2020 року на 1 256 340,00 грн.
Згідно з висновками контролюючого органу в акті перевірки за результатами перевірки встановлено ряд обставин, що свідчать про "дефектність" документів, виписаних на оформлення господарських операцій ТОВ "Катеринопільський елеватор" з придбання сільськогосподарської продукції (насіння соняшника, насіння ріпаку, зерна кукурудзи, сої) у ТОВ "Ранок 2017", ТОВ "Агріс Захід", ФГ "Плай", ТОВ "Полісся Агроінвестрой", ФГ АГРО "Польове", та про нереальність цих операцій, а саме:
-відсутність реального (законного) джерела походження товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом постачання з участю усіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій;
-відсутність матеріально-технічних та трудових ресурсів у зазначених контрагентів-постачальників для здійснення на користь позивача поставок сільськогосподарської продукції;
-недостатність у контрагентів-постачальників загальної площі угідь сільськогосподарського призначення, придатних для висіву та вирощування сільськогосподарських культур.
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 10.06.2020 податкових повідомлень-рішень: №0001394203 - про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на 1 256 340,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 628 170,00 грн, №0001404203 - про зменшення від`ємного значення ПДВ на 6 065 456,00 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції з придбання товару (послуг) для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають всі істотні характеристики (складові) таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту також повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами (відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію), законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування, тобто бути достовірними.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, відповідає також сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19).
Сам факт наявності у платника податків податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
В постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статей 1, 9 Закону №996-ХІV, так само висновувала, що "…правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.