ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 160/11773/21
адміністративне провадження № К/990/18905/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Кисильова А.В.,
представника Відповідача: Ваховської Г.О.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року (суддя Кальник В.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2022 року (судді: Баранник Н.П., Малиш Н.І., Щербак А.А.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бріошь"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Бріошь" (надалі також - Позивач, ТОВ "Бріошь") звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року:
- №0092740719, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 12704503,5 грн;
- №0092760719, яким донараховано зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 16546 048,75 грн;
- №0092750719, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 20400 грн.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже ним з дотриманням вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з контрагентами. При цьому ТОВ "Бріошь" було надано ревізорам-інспекторам первинні документи, зокрема: технологічні картки, прибуткові накладні, змінні завдання, заборні листи, зведені замовлення, видаткові накладні тощо, які на думку Позивача, підтверджують правомірність списання сировини для виготовлення готової продукції в період з січня 2017 року по грудень 2020 року. Крім того, зазначені в позовній заяві доводи зводились до правомірного формування Позивачем даних податкового обліку за результатами придбання послуг та товарів у контрагентів .
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2022 року, адміністративний позов задоволено у повному обсязі, скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року №0092740719, №0092760719, №0092750719.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що:
- висновки податкового органу сформовані на підставі орієнтовного переліку інгредієнтів, які могли бути використані Позивачем при виробництві кондитерських виробів, тобто ґрунтуються не на первинних бухгалтерських документах, а на підставі припущень стосовно дійсного використання Позивачем сировини; під час проведення перевірки ТОВ "Бріошь" не були прийняті до уваги технологічні картки декору кондитерських виробів, якими підтверджується використання таких матеріалів, як: цукор, яйце, масло вершкове, арахіс, молоко, сметана, вершки та згущене молоко для декорування виготовлених Позивачем кондитерських виробів за період з січня 2017 року по грудень 2020 року; висновки контролюючого органу, покладені в основу порушення норм податкового законодавства, ґрунтуються на припущеннях стосовно дійсного використання Позивачем сировини без дослідження первинних документів;
- документи, надані Позивачем, є достатніми та підтверджують факт придбання послуг у контрагентів, використання їх у власній господарській діяльності, та настання змін в майновому стані платника податків. За таких обставин, підстави для не включення сум податку на додану вартість по таких податкових накладних до складу податкового кредиту Позивача відсутні. Посилання контролюючого органу на аналіз інформації баз даних ДПС, яким встановлено невідповідність придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг), відхиляються з огляду на те, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Ознайомившись із касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року у справі №160/11773/21 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2022 року у справі №160/11773/21, ТОВ "Бріошь" вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях суду першої та апеляційної інстанцій.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції сторони підтримали зазначені у письмових документах вимоги.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки складено акт від 12 травня 2021 року №1513/04-36-07-19/37069089 (надалі також - Акт перевірки).
За змістом акта Позивачем порушено вимоги:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 11040665,00 грн;
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, підпункту "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість всього в сумі 13236839,00 грн;
- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму обсягу постачання 65513452,00 грн.
На підставі Акта прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року:
- №0092760719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, на загальну суму 16546048,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 13236839,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3309209,75 грн;
- №0092740719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств, на загальну суму 20704503,50 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 11040665,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1663838,50 грн;
- №0092750719, яким накладено на Позивача штраф у розмірі 20400,00 грн за відсутність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 65513452,00 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача, зафіксовані в акті перевірки, про те, що Позивачем:
- на собівартість готової продукції списано вартість сировини у більшому розмірі, аніж передбачено технологічними картами для виготовлення готової продукції, тобто списано вартість сировини, яка фактично не використовувалась у господарській діяльності, що призвело до заниження податку на прибуток, податку на додану вартість та не реєстрації податкових накладних;
- безпідставно відображено в податковому обліку наслідки операцій з ТОВ "Вересень-Л", ТОВ "Вересень-Логістік" та ТОВ "Альфа-Реал-Естейт";
- протиправно сформовано податковий кредит за наслідками операцій із ТОВ "Папірінфо" у розмірі більшому, аніж останнім зареєстровано податкові накладні.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України)).
Наведені Відповідачем доводи в обґрунтування правомірності спірних індивідуальних актів в касаційній скарзі зводяться до того, що ТОВ "Бріошь" у 2019 році штучно списано вартість сировини, яка фактично не використовувалася у господарській діяльності підприємства та не брала участі при визначенні виробничої собівартості продукції. На переконання скаржника, порушення щодо не реєстрації податкових накладних є похідним від цього порушення.
Так, Відповідач вказує, що судами при вирішенні спору не враховано правових висновків Верховного Суду, наведених постанові від 16 квітня 2020 року у справі №826/7760/15, за змістом яких:
- "…потрібно, щоб документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань."
Аргументи скаржника щодо іншого епізоду, пов`язаного із нарахуванням грошових зобов`язань на підставі спірних у справі індивідуальних актів в сукупності свідчать про те, що висновки щодо операцій, які отримані ТОВ "Бріошь" від ТОВ "Вересень-Л", ТОВ "Вересень-Логістік" та ТОВ "Альфа-Реал-Естейт", сформовано судами при аналізі регістрів бухгалтерського обліку, первинних бухгалтерських документів, подорожніх листів, товарно-транспортних накладних на перевезення сировини, готової продукції; при цьому судами, як зауважує Позивач, не встановлено використання у господарській діяльності орендованого складського приміщення та збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу від використання орендованого приміщення.
Додатково Відповідач зауважує на тому, що в ході проведення перевірки надавались запити надання підтверджуючих первинних документів та пояснень щодо використання у господарській діяльності орендованих складських приміщень, проте ТОВ "Бріошь" не надано пояснень та підтверджуючих документів на підтвердження цього. Відтак, Відповідач вважає, що при вирішенні спору в аспекті дослідження господарських взаємовідносин Позивача та контрагентів ТОВ "Вересень-Л", ТОВ "Вересень-Логістік" та ТОВ "Альфа-Реал-Естейт", судами не враховано правових висновків, наведених у постановах Верховного Суду:
- від 18 березня 2021 року у справі №803/1435/17, згідно з яким "вирішуючи даний спір, суди не надали належної правової оцінки доводам податкового органу про не подання документів під час проведення перевірки, адже відповідно до приписів пункту 44.6. ПК України, не надання документів під час перевірки розцінюється як їх відсутність на час складання такої звітності".
- від 29 січня 2021 року у справі №804/4958/16, відповідно до якого " оскільки положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності)".
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.
Щодо посилань податкового органу щодо штучного списання сировини ТОВ "Бріошь" зауважує, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області наполягає на невідповідності кількості використаної сировини даним технологічних карток на виготовлення готової продукції, попри це суди першої та апеляційної інстанцій підтвердили попередньо сформовану Верховним Судом правову позицію, викладену у постанові від 10 червня 2019 року по справі №804/5840/16, згідно з якою "документи такі як калькуляції, лімітно- забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним".
Додатково Позивач звертає увагу на те, що відповідні твердження Відповідача сформовані без урахування того, що: технологічний процес виробництва кондитерських виробів ТОВ "Бріошь" відбувається на підставі наказу №1 від 21 вересня 2015 року "Про облікову політику підприємства і організацію бухгалтерського обліку товариства з обмеженою відповідальністю "Бріошь"; виготовлення кондитерських виробів здійснюється на підставі технологічної документації, яка представляє собою сукупність документів, що визначають технологічний процес виготовлення кондитерського виробу, споживання якого безпечно для життя і здоров`я людини, а саме: технологічна карта та карта декорування; під час проведення перевірки ТОВ "Бріошь" не були прийняті до уваги технологічні картки декору кондитерських виробів від 30 грудня 2016 року, якими в повному обсязі підтверджується використання таких матеріалів, як цукор, яйце, масло вершкове, арахіс, молоко, сметана, вершки та згущене молоко для декорування виготовлених Позивачем кондитерських виробів за період з січня 2017 року по грудень 2020 року.
Таким чином, узагальнюючи наведене вище у відзиві на касаційну скаргу, контролюючим органом, як вважає Позивач, не було наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації, які спростовують факти господарської діяльності ТОВ "Бріошь", засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Щодо господарських операцій Позивача із такими контрагентами-постачальниками як ТОВ "Папірінфо", ТОВ "Альфа-Реал-Естейт", ТОВ "Вересень- Л" та ТОВ "Вересень-Логістик", то у відзиві вказано, що зі змісту касаційної скарги Відповідача не вбачається зрозумілим, у чому саме полягає порушення Позивачем податкового законодавства стосовно формування податкового кредиту та витратної частини податку на прибуток. В той же час, судами першої та апеляційної інстанцій було достеменно встановлено, що посилання Відповідача на невідповідність первинних документів, наданих до перевірки, та в наступному - долучених до матеріалів справи, вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", є безпідставними, оскільки лише наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Висновки контролюючого органу, на думку Позивача, ґрунтуються виключно на підставі аналізу податкової звітності в АІС Податковий блок, а отже, є лише припущеннями, та не є безумовною причиною для формування висновків про відсутність фактичного виконання поставок ТМЦ або отримання послуг, оскільки Відповідачем не здійснювався безпосередній аналіз первинних документів, а відтак не є належним доказом в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.
В той же час, як стверджує Позивач, відповідно до наданих ТОВ "Бріошь" первинних документів бухгалтерського обліку (договори, акти здачі-приймання виконаних робіт, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості, платіжні доручення, банківські виписки та ін.) відсутні будь-які дефекти форми та змісту, котрі спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. Проаналізувавши наявні у матеріалах справи докази прослідковується як господарська необхідність, так і економічна обґрунтованість придбання активів у перелічених вище контрагентів-постачальників.
Щодо посилань податкового органу на відсутність у діях ТОВ "Бріошь" економічних вигод у вигляді збільшення активів за результатами співпраці із переліченими вище контрагентами-постачальниками, Представник Позивача звертає увагу, що оцінка доцільності економічних рішень платника в процесі провадження ним господарської діяльності, ефективності використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового орган. Приймати рішення, які саме господарські операції слід здійснити в межах господарської діяльності, повинен сам платник, а економічна ефективність та доцільність витрат є якісним показником, який не впливає на податковий облік платника. Такий висновок загалом узгоджується з положеннями статті 42 Господарського кодексу України, в якій зазначається, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Таку правову позицію виклав у постанові від 21 липня 2020 року у справі №816/191/17 Верховний Суд.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
Так, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 11 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
За змістом пункту 12 цього Положення до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).
Як передбачено підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
При цьому, господарська діяльність, за визначенням, наведеним у підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, це - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Отже, сукупність наведених норм, дає підстави для висновку, що необхідною умовою включення прямих витрат до собівартості товару є можливість безпосередньо віднесення таких до конкретного об`єкта витрат; підставою для коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної на підставі підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 П України є використання придбаних товарів поза межами діяльності, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованої на отримання доходу.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, не спростовується Відповідачем, ТОВ "Бріошь" здійснює діяльність, зокрема, з виробництва кондитерських виробів.
В періоді, що перевірявся, безпосередній виробничий процес ТОВ "Бріошь" здійснювався за адресою: 49000, місто Дніпро, проспект Богдана Хмельницького, буд. 106а.
Технологічний процес виробництва кондитерських виробів ТОВ "Бріошь" відбувався на підставі наказу №1 від 21 вересня 2015 року "Про облікову політику підприємства і організацію бухгалтерського обліку товариства з обмеженою відповідальністю "Бріошь"".
За змістом встановлених судами першої та апеляційної інстанцій, цим наказом визначено в пункті 1.23 технологічний процес виробництва:
-процес виготовлення кондитерських виробів здійснюється на підставі технологічної документації, яка представляє собою сукупність документів, що визначають технологічний процес виготовлення кондитерського виробу, споживання якого безпечно для життя і здоров`я людини. До складу технологічної документації входять рецепт кондитерського виробу: технологічна інструкція - технологічна карта, та карта декорування.
Технологічна документація повинна містити наступні дані, необхідні для виробництва кондитерського виробу:
- перелік продуктів, сировини, речовин і супутніх матеріалів, використовуваних в процесі приготування вироби (далі - матеріали);
- технологічний процес приготування вироби;
- дані про вкладення компонентів, що використовуються для приготування виробів;
- дані про вміст компонентів в кондитерському виробі;
Встановлена в технологічній документації норма виходу кондитерського виробу є мінімально допустима кількість кондитерського виробу, отриманого з ваги борошна, цукру, сиропу та інших матеріалів, які закладаються в відповідно до затвердженої рецептурою.
Норма виходу кондитерського виробу та декорування встановлюється на підприємстві самостійно. При цьому до факторів, що впливає на вихід готової продукції відносяться:
- вологість борошна і її пекарські властивості;
- вологість цукру;
- технологія приготування тіста (заміс, формування, випічка), крема, сиропи;
- застосування у виготовленні обладнання;
- організація виробництва;
- величина технологічних витрат і втрат в процесі виробництва кондитерських виробів.
- ручна праця;
- зовнішній вигляд готового виробу (декорування);
У вказаному пункті 1.23 наказу зазначено, що різне поєднання перерахованих вище факторів призводить до того, що в процесі виготовлення кондитерського виробу його вихід постійно змінюється: фактичний вихід готового виробу може бути як менше, так і більше встановленої норми виходу, у відсотковому співвідношенню від 4,4% до 25%.
Тому, в ході технологічного процесу виробництва кондитерських виробів фактичні витрати матеріалів на одиницю готового виробу можуть перевищувати граничні норми, встановлені в технічній документації.
Оскільки величина і взаємозв`язок факторів, що впливають на вихід готового виробу, постійно змінюються, в процесі виготовлення можливі ситуації, коли фактичний вихід виробу відхиляється від встановленої мінімальної норми виробу, тобто фактичні витрати матеріалів, використовуваних в виробництві, вище встановлених в документації:
- відхилення фактичного виходу готової продукції від норми виходу пов`язано з виникненням умов, при яких матеріали використовуються понад втрат, закладених в нормі виходу готового виробу;
- використання в процесі виготовлення на одиницю продукції матеріалів понад закладених в нормі є наднормативним використанням матеріалів.
Пункт 1.24 наказу №1 від 21 вересня 2015 року містить опис технологічного процесу виготовлення тортів, а пункт - перелік документообігу сировини.
Позивачем надано суду та під час проведення перевірки копії змінного завдання за вересень-грудень 2017 року, змінного завдання за вересень-грудень 2018 року, змінного завдання за вересень-грудень 2019 року, змінного завдання за вересень-грудень 2020 року, копії технологічних карток від 30 грудня 2016 року, від 29 грудня 2017 року, від 29 грудня 2018 року, від 30 грудня 2019 року, копію технологічної карти декору від 30 грудня 2016 року.
Обґрунтовуючи донарахування податку на прибуток в частині штучного завищення собівартості готової продукції за періоди 2017-2020 роки, контролюючий орган посилався на невідповідність кількості використаної сировини даним технологічних карток на виготовлення готової продукції.
Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні встановлено вимоги до первинних документів", які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Податкове законодавство не містить визначення поняття технологічної документації, а тому для з`ясування дійсного призначення такого документу, суд звертає увагу на те, що за змістом пункту 1.3. Правил роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених Наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24 липня 2002 року N 219, технологічна документація на страви та вироби - документація із зазначенням опису технологічного процесу виробництва продукції, переліку продуктів, продовольчої сировини, речовин і супутніх матеріалів, що застосовуються в процесі приготування, даних про норми їх вмісту в кінцевому харчовому продукті, термін придатності до споживання, умов зберігання, способу реалізації (подання) споживачу, вимог до якості страв та виробів.
Згідно з пунктом 2.2 цих Правил суб`єкти господарської діяльності при виготовленні продукції власного виробництва повинні додержуватися технологічних режимів виробництва продукції (сумісність продуктів, їх взаємозамінність, режим кулінарного оброблення сировини тощо), визначених збірниками рецептур страв, кулінарних, борошняних кондитерських і булочних виробів. Суб`єкти господарської діяльності при користуванні збірниками рецептур страв та кулінарних виробів мають право: заміняти (виключати) у рецептурах відсутні види продовольчої сировини та харчових продуктів (крім основних складників страви) або додатково включати їх у необхідних кількостях, не погіршуючи смакових властивостей страв (виробів), при цьому не допускати порушення технологічного режиму виробництва продукції, погіршення споживних властивостей та якості страв (виробів). Зміни до рецептур в обов`язковому порядку вносяться в технологічну документацію на страви та вироби і калькуляційні карти. Суб`єкти господарювання можуть самостійно розробляти фірмові страви та вироби. Технологічна документація на фірмові страви та вироби складається у довільній формі та затверджується керівником суб`єкта господарювання у сфері ресторанного господарства.