У Х В А Л А
28 вересня 2022 року
м. Київ
Справа № 140/1770/19
Провадження № 11-106апп22
Велика Палата Верховного Суду у складі:
судді-доповідача Золотнікова О. С.,
суддів Британчука В. В., Власова Ю. Л., Григор`євої І. В., Гриціва М. І., Гудими Д. А., Єленіної Ж. М., Желєзного І. В., Пількова К. М., Прокопенка О. Б., Рогач Л. І., Ситнік О. М., Сімоненко В. М., Ткача І. В., Ткачука О. С.
розглянула матеріали касаційної скарги Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області; далі - ГУ ДФС у Волинській області, ГУ ДПС у Волинській області, ДФС, ДПС відповідно) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року у справі за позовом фізичної особи - підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - ГУ ДКСУ у Волинській області; Казначейство відповідно) про стягнення заборгованості та
ВСТАНОВИЛА:
У травні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до ГУ ДФС у Волинській області, правонаступником якого є ГУ ДПС у Волинській області, ГУ ДКСУ у Волинській області, у якому просив стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у Волинській області на його користь заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 3 588 462,49 грн.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що має право на повернення узгодженої за результатами судового оскарження суми бюджетного відшкодування ПДВ, однак контролюючий орган не вчинив належних дій щодо її повернення, у зв`язку із чим указана заборгованість підлягає стягненню в судовому порядку.
Волинський окружний адміністративний суд ухвалою від 03 липня 2019 року відмовив у задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи за правилами загального позовного провадження з огляду на те, що предметом розгляду в цій справі є вимога про стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, а не оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Відтак предмет цього позову не підпадає під жодну з підстав, визначених частинами четвертою, п`ятою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до яких ця справа не може бути розглянута за правилами спрощеного позовного провадження.
Ухвалами від 08 липня 2019 року Волинський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотань відповідача про закриття провадження у справі та про залишення позовної заяви без розгляду через їх необґрунтованість. Вирішуючи питання дотримання позивачем строку звернення до суду із цим адміністративним позовом, суд першої інстанції виходив з того, що у зв`язку зі зміною процедури бюджетного відшкодування ПДВ, що вже передбачає не подання висновку податковим органом казначейському органу, а лише ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, має місце бездіяльність контролюючого органу, тобто невчинення дій, які суб`єкт владних повноважень повинен був вчинити, що є порушенням права позивача на відшкодування сум ПДВ, яке триває до теперішнього часу.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, позов задовольнив.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що тривале невиконання державою обов`язку з фактичного відшкодування підтверджених судовими рішеннями сум спричиняло порушення права платника податків на їх отримання з бюджету, а такі способи судового захисту, як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, не призвели до ефективного поновлення його прав (з урахуванням того факту, що станом на час розгляду справи в суді Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює). Відтак, ураховуючи встановлене судом право ФОП ОСОБА_1 на бюджетне відшкодування ПДВ у розмірі 3 588 462,49 грн та за відсутності механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування, належним способом захисту порушеного права позивача суд визнав саме стягнення зазначеної вище суми бюджетного відшкодування ПДВ з Державного бюджету України.
Апеляційний суд, погодившись із висновками суду першої інстанції, констатував, що Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює, а чинним законодавством взагалі не передбачено механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та структури такого реєстру. З огляду на відсутність можливості у позивача в інший спосіб отримати належне йому майно (грошові кошти) протягом дуже тривалого часу, незважаючи на визнання як контролюючим органом, так і судом і суми, і правових підстав отримання такого відшкодування, суд апеляційної інстанції визнав допустимим, належним і ефективним способом захисту порушеного права стягнення цих сум з бюджету, посилаючись, серед іншого, на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, висловлену в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (провадження № 11-778апп18).
Відхиляючи доводи контролюючого органу про пропуск позивачем строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції зауважив про триваючий характер порушення прав позивача та відсутність механізму отримання зазначеного відшкодування за наслідками відображення відомостей щодо позивача в Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Апеляційний суд також відхилив доводи відповідача про наявність підстав для закриття та зупинення провадження в цій справі до закінчення перегляду справи № 803/1149/19 у касаційному порядку, оскільки предметом цієї адміністративної справи є стягнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, а предметом справи № 803/1149/19 є зобов`язання вчинити дії та стягнення пені. При цьому об`єктивна неможливість розгляду цієї справи до вирішення справи № 803/1149/19 судом не встановлена.
Не погодившись з указаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач указує на те, що позовна вимога про стягнення суми несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), тобто протягом 1095 днів. Однак ФОП ОСОБА_1 з відповідною позовною заявою звернувся вперше лише у липні 2018 року, хоч строк на судове оскарження заявлених до відшкодування сум ПДВ за останнім судовим рішенням закінчився у червні 2014 року. Отже, позивач пропустив як загальний шестимісячний строк звернення до суду, встановлений статтею 122 КАС України, так і спеціальний строк, установлений пунктом 102.5 статті 102 ПК України, яким оперує судова практика, зокрема постанова Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі № 809/2644/14. Відповідач повторно посилається на ідентичність предметів спору в цій справі та у справі № 803/1149/18, а також порушення порядку розгляду справи як на обставини, що протиправно не були взяті до уваги судами попередніх інстанцій.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22 січня 2020 рокувідкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, а ухвалою від 08 грудня 2021 року передав справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі частини першої статті 346 КАС України.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27 липня 2022 року передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.
Відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Згідно із частинами першою та четвертою статті 347 КАС України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.
Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу з викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій - четвертій статті 346 цього Кодексу, або з обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу.
Постановляючи ухвалу про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зазначив таке.
Справа, що розглядається, стосується закріпленого розділом V ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) механізму адміністрування ПДВ, а саме такої його складової, як бюджетне відшкодування.
З обставин цієї справи вбачається, що публічно-правовий спір про правомірність індивідуального акта (податкових повідомлень-рішень), що складає предмет адміністративної справи в розумінні статті 124 Конституції України, пунктів 1, 2 частини першої статті 4, пункту 1 частини першої статті 19 КАС України, вже вирішено судом. У цій справі незгода позивача обумовлена невиконанням обов`язку державою.
А відтак, ураховуючи підтвердження судовими рішеннями, що набрали законної сили, права позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі, встановленому судом, ключовим питанням у цій справі є безпосередньо строк реалізації цього права та спосіб (порядок і строк) його судового захисту за правового регулювання та обставин, що склалися.
Проаналізувавши положення пунктів 200.1-200.4, 200.7, 200.10, 200.12-200.14 статті 200 ПК України, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду виснував, що на час виникнення спірних правовідносин ПК України визначав, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених пунктом 200.7 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування органом державної податкової служби за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Відповідно до пункту 200.15 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Редакція цього пункту після 01 січня 2017 року (дата набрання чинності) зобов`язує контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування; а на наступний робочий день після отримання такого, що набрало законної сили, судового рішення - внести до цього ж Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Кабінет Міністрів України постановою від 25 січня 2017 року № 26 "Про затвердження Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість" визнав такими, що втратили чинність, попередні постанови Кабінету Міністрів України із цього питання від 22 лютого 2016 року № 68 та від 17 січня 2011 року № 39 і затвердив новий Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок № 26), яким визначив механізм ведення та адміністрування Мінфіном Реєстру як окремого інформаційного ресурсу та його автоматичного формування на підставі баз даних ДФС та Казначейства.
Відповідно до цього Порядку заяви автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження, а повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до цього Реєстру в межах сум, визначених законом про державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Взаємодія цих органів нормативно врегульована Порядком інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 03 березня 2017 року № 326 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України20 березня 2017 року за № 376/30244; далі - Порядок № 326).
Отже, з 01 січня 2017 року законодавчо змінено механізм реалізації права на бюджетне відшкодування: запроваджено функціонування двох різних самостійних реєстрів, а саме: Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 ПК України, та Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету. Законодавчо закріплено хронологічний порядок реєстрації та обліку заяв та подальшого фактичного відшкодування сум, проте законодавчо (нормативно) не визначені граничні (преклюзивні) строки виконання уповноваженими державою органами відповідних обов`язків. Заборгованість бюджету обліковується за платником в інтегрованій автоматизованій інформаційній системі "Податковий блок" ДПС до повного її погашення.
У розрізі наведеного Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ще раз наголосив, що судовим рішенням, яке набрало законної сили, констатовано дійсну заборгованість бюджету перед позивачем уже після описаної вище зміни порядку бюджетного відшкодування (постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2019 року у справі № 803/1149/18 у відповідній частині не змінена й не скасована), що є визнанням з боку держави відповідних зобов`язань перед позивачем.
Отже, після закінчення процедури судового оскарження контролюючий орган зобов`язаний вчинити належні дії з реалізації актуального на час його застосування механізму бюджетного відшкодування, граничного строку здійснення яких державою не встановлено.
В ухвалі про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду також акцентовано на тому, що жодна із редакцій ПК України та підзаконних нормативних актів не передбачала алгоритму, за яким платник податків, який домігся в судовому або адміністративному порядку офіційного підтвердження заявлених до відшкодування сум ПДВ, був би зобов`язаний вживати будь-які подальші активні дії чи заходи з метою їх фактичного отримання. Подальші дії зобов`язального характеру передбачені лише з боку держави в особі її уповноважених органів. Таким чином, усі зазначені фактори, від яких залежить ефективне поновлення прав позивача, перебувають у межах контролю держави.
З метою запровадження дієвого механізму контролю за повним та своєчасним виконанням державними органами комплексу дій, спрямованих на повернення платнику сум бюджетного відшкодування, законодавцем було закріплено на рівні закону (пунктом 200.23 статті 200 ПК України) єдиний забезпечувальний засіб - нарахування пені за кожен день прострочення зобов`язання протягом усього строку існування заборгованості бюджету. Одночасно цей інструмент є істотною мірою майнової відповідальності держави в разі невиконання означеного комплексу дій та запобіжником від можливих зловживань. Разом з тим вчинення конкретних дій на різних стадіях виконання цього обов`язку покладено на різні органи державної влади, а затримка у виконанні своєї частини обов`язку будь-ким з них спричиняє істотне навантаження на державний бюджет у вигляді пені.
На практиці платники податків навіть за умови позитивного завершення процедур перевірки й узгодження за результатами судового перегляду справи сум бюджетного відшкодування були змушені неодноразово звертатись до адміністративних судів з вимогами зобов`язального характеру, повторно спонукаючи державний орган до виконання вимог закону та такого, що набрало законної сили, судового рішення, не отримуючи при цьому ефективного захисту порушеного права.
Тривалий час правова система держави виходила з догми тієї правової позиції, що єдиним можливим способом захисту прав платника в такому випадку є зобов`язання держави в особі уповноважених нею органів виконати покладені на них законом і підзаконними актами обов`язки, що зазвичай не призводило до припинення протиправної бездіяльності контролюючих органів та можливості ефективного захисту прав заявників з огляду на існуючі недоліки у нормативному регулюванні, системну бездіяльність державних органів та хронічний брак бюджетних коштів.
Разом з тим підтверджене судом за наслідками розгляду й вирішення адміністративного спору право платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ повинне бути реальним і повинне забезпечуватись практичною можливістю його реалізації, в тому числі примусово. Не є достатнім та ефективним судовий захист, якщо для отримання належного стягувачеві доводиться повторно звертатися до суду.
Конституційний Суд України у Рішенні від 30 січня 2003 року у справі № 3-рп/2003 наголошував, що "правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості й забезпечує ефективне поновлення в правах".
Сталою практикою Верховного Суду і, зокрема, Великої Палати Верховного Суду також неодноразово наголошувалося, що одним зі складових елементів вимоги щодо ефективного правосуддя є обов`язковість виконання судового рішення, що виражається здебільшого в тому, що державні органи зобов`язані поважати судові рішення і якнайшвидше реалізувати їх ex-officio (в силу своєї посади та визначених законом повноважень); виконання рішення повинне бути справедливим, швидким, ефективним і пропорційним; для цього мають бути забезпечені необхідні кошти та чіткі правові норми, що визначають доступні ресурси, відповідальні органи та механізми повного виконання судового рішення, яке набрало законної сили (постанова Верховного Суду від 05 травня 2022 року у справі № 520/9769/19).
Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ, Суд) розглядає виконання судових рішень у нерозривному зв`язку із забезпеченням доступу до суду. Так, ще 19 березня 1997 року у рішенні у справі "Горнсбі проти Греції" (Hornsby v. Greece, заява № 18357/91) ЄСПЛ констатував, що право на звернення до суду було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної сторони дозволяла, щоб остаточне, обов`язкове до виконання судове рішення залишалося не виконаним на шкоду одній зі сторін. Важко уявити ситуацію, щоб пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) докладно описував процедурні гарантії, що надаються сторонам судового процесу - у провадженні, що є справедливим, відкритим і оперативним, - і не передбачав при цьому гарантій виконання судових рішень; тлумачення статті 6 Конвенції як такої, що стосується виключно права на звернення до суду і проведення судового розгляду, могло б призвести до ситуацій, несумісних із принципом верховенства права, що його Договірні сторони зобов`язалися дотримуватися, коли вони ратифікували Конвенцію. Отже, виконання рішення, винесеного будь-яким судом, має розглядатися як невід`ємна частина "судового процесу" для цілей статті 6.
Саме тому наведені вище правові підходи було змінено постановою Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, у якій цей суд, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказав на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку та, як наслідок, визнав єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ.
Запроваджуючи новий підхід до вирішення цієї категорії справ, Велика Палата Верховного Суду, серед іншого, врахувала рішення ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" від 09 січня 2007 року, в якому Суд зазначив, що юридична особа - платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, пукти 31, 32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні з відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики та зазначив, що стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушував "справедливий баланс" між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (пункт 40).
Визначаючи місце і значення, а також подальший вплив (застосовність) цього судового прецеденту на регулювання відносин у сфері реалізації платниками права на бюджетне відшкодування, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду констатував таке.
Такий спосіб захисту права, як стягнення суми, по суті, є приватноправовим інструментом і хоча й застосовується в публічних правовідносинах, але зазвичай як похідний. Права платника на стягнення суми бюджетної заборгованості з невідшкодованого ПДВ як окремого матеріального права та, відповідно, самостійного об`єкта судового захисту не передбачено нормами податкового законодавства. Природно, що нормативно не визначено й процедури (порядку) такого стягнення, яка б регулювала відповідні строки.
Велика Палата Верховного Суду стягнення суми відшкодування ПДВ застосувала саме як "інший (процесуальний) спосіб захисту порушеного права у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав", що допускається за наслідками судового розгляду спору з метою більш ефективного захисту прав платника і прямо випливає з приписів пункту 10 частини другої статті 245 КАС України.
Однак це не змінює того факту, що причиною порушення прав останнього слугувала саме триваюча протиправна бездіяльність держави в особі її уповноважених органів в частині невиконання обов`язку, встановленого законом і підтвердженого судом. Саме така бездіяльність і має аналізуватися й оцінюватися судом під час розгляду справи.
Зміна підходів Великою Палатою Верховного Суду в частині визначення належних способів захисту в такій категорії справ відбулась уже після спливу стверджуваного відповідачем 1095-денного строку звернення до суду. Проте, дізнавшись про запровадження Великою Палатою Верховного Суду процесуальної можливості ефективного захисту порушеного права, позивач вчергове звернувся з позовом до суду.
Отже, в матеріально-правовому аспекті позивач захищає гарантоване йому державою право на бюджетне відшкодування сплачених за експортними операціями сум ПДВ, закріплене статтею 200 ПК України, преклюзивного строку здійснення якого (як межі існування та здійснення суб`єктивного права та кореспондуючого йому обов`язку в часі, зі спливом якого припиняється відповідне право та обов`язок) законодавцем не встановлено. Таке право не змінене і не скасоване, але кореспондуючого йому обов`язку (низки дій, що складали механізм відшкодування за відповідного правового регулювання) державою не виконано, заявлених до бюджетного відшкодування сум до часу звернення до суду не сплачено.
Невжиття державою заходів з виплати платнику податків заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ тягне порушення прав платника на таке бюджетне відшкодування. У такому випадку платник, що звертається до суду за захистом порушеного права, вправі пред`являти до суду вимоги як майнового, так і немайнового характеру, що не змінює об`єкта судового захисту - визначеного пунктом 200.7 статті 200 ПК України права на бюджетне відшкодування, але спричиняє диференціацію правових наслідків ухваленого судового рішення.
Приводом (ініціюючим звернення актом, владним волевиявленням) звернення до суду в цьому випадку є не рішення чи дія суб`єкта владних повноважень, а саме бездіяльність держави в особі її органів щодо невиконання законодавчо встановленого і підтвердженого такими, що набрали законної сили, судовими рішеннями обов`язку. Своєю чергою, звертаючись з вимогою про стягнення належних платникові сум бюджетного відшкодування, позивач у межах цієї справи вимагав лише виконання обов`язку держави у спосіб, установлений Верховним Судом, і не заявляв вимоги про визнання протиправною бездіяльності відповідача.
З метою аналізу й судової оцінки поставлених на вирішення суду питань права необхідно відзначити майже повну відсутність нормативних джерел, що регулюють правовідносини, які узагальнено можна визначити як "триваючу бездіяльність органу щодо триваючого права особи", та загальну непропрацьованість наукової доктрини в багатьох аспектах цих правовідносин, попри те, що питання не нове. Спеціального правового регулювання, яке визначало б особливості, відмінності чи окремі (інші) правові підходи для їх вирішення саме в адміністративній юрисдикції, зокрема й у сфері податкових правовідносин, у випадках, де обтяженою стороною є держава, - немає. У межах розгляду цієї справи та раніше, під час розгляду справи № 822/553/17, судді-доповідачі в порядку частини сьомої статті 347 КАС України зверталися до фахівців Науково-консультативної ради при Верховному Суді, однак їх правові обґрунтування виявилися значною мірою обумовленими існуючою судовою практикою, а надані за результатами звернень висновки - доволі суперечливими.
Саме тому Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного судувважає за необхідне проаналізувати наукову доктрину та судову практику не лише адміністративної, але й цивільної та господарської юрисдикцій, оскільки відмова в розгляді та вирішенні адміністративної справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства, яке регулює спірні відносини, забороняється (частина четверта статті 6 КАС України), разом з тим аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади (частина шоста статті 7 КАС України).
У теорії права триваюче правопорушення розуміється як проступок, пов`язаний з тривалим та безперервним невиконанням суб`єктом обов`язків, передбачених законом. Іншими словами, триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи допустила бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності) та, відповідно, порушення закону. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку: усунення стану, за якого об`єктивно існує певний обов`язок у суб`єкта, що вчиняє правопорушення; виконанням обов`язку відповідним суб`єктом; припиненням дії відповідної норми закону. Разом з тим протиправний характер триваючого правопорушення повинен оцінюватися судом в кожному конкретному випадку індивідуально.
Аналізуючи судову практику у спорах, що стосуються триваючих порушень, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного судуокремо зупинився на таких моментах.
Спробу формулювання суті (дефініції) триваючого порушення містить постанова Верховного Суду від 11 грудня 2018 року у справі № 242/924/17. Так, за визначенням колегії суддів, це "проступок, пов`язаний з тривалим, неперервним невиконанням обов`язків, передбачених законом. Ці дії безперервно порушують закон протягом якогось часу. Увесь час винний безперервно вчиняє правопорушення у вигляді невиконання покладених на нього обов`язків. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку усунення стану, за якого об`єктивно існує цей обов`язок, виконанням обов`язку відповідним суб`єктом або припиненням дії відповідної норми закону".
Водночас таку категорію спорів вирішують не лише адміністративні суди.
Так, досліджуючи в межах справи № 908/6036/14(908/2674/20) про банкрутство підприємства питання своєчасності звернення позивача з позовом, суди господарської юрисдикції першої та апеляційної інстанцій дійшли висновків про пропуск позивачем позовної давності з поважних причин, посилаючись на приписи статей 256, 257, 261, 264, 267 Цивільного кодексу України та статті 102 ПК України.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду, переглядаючи спір, у постанові від 21 червня 2022 року (пункти 20.4-20.6) не погодився з указаними висновками з огляду на таке:
"У пункті 102.5 статті 102 Податкового кодексу України визначено, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем виникнення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Системний аналіз зазначеної норми дозволяє зробити висновок про те, що Податковим кодексом України встановлено граничний строк для звернення із заявами про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування, який починається за днем виникнення такої переплати або отримання права на таке відшкодування, та не може перевищувати 1095 календарних днів. Цей строк є спеціальним строком давності для звернення платника податків до контролюючого органу з відповідною заявою та застосовується імперативно (в силу закону).
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій помилкового ототожнили строк позовної давності із спеціальним строком давності для звернення платників податків до контролюючого органу із заявами про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування, встановленим у пункті 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, тому помилково застосували до спірних правовідносин положення статей 256, 257, 261, 264, 267 Цивільного кодексу України".
Разом з тим останнім часом зміна правових підходів у питаннях застосування й обчислення строків звернення до суду для оскарження триваючого порушення відбувається все частіше.
Так, Велика Палата Верховного Суду відступила від попередньо висловленої Верховним Судом України в постанові від 08 грудня 2015 року у справі № 21-5653а15 правової позиції, за якою спори щодо поновлення раніше призначеної, але пізніше припиненої пенсії мають вирішуватися з урахуванням норм процесуального права - статей 99, 100 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року). Переглядаючи справу № 815/1226/18, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 20 травня 2020 року встановила, що якщо особа має обґрунтоване право на отримання виплат, органи влади не можуть відмовити в таких виплатах доти, доки виплати передбачено законодавством. Така поведінка держави в особі її компетентних органів не відповідає принципу належного врядування, зміст якого розкритий у багатьох рішеннях ЄСПЛ, зокрема, у рішенні від 20 січня 2012 року у справі "Рисовський проти України". Очевидно, що на виконання рішення Конституційного Суду України органи, відповідальні за його виконання, не діяли вчасно та послідовно. За таких обставин обмеження права пенсіонера на отримання належної йому пенсії певними строками є неприпустимим, зважаючи на те, що непроведення виплати пенсії відбулося з вини держави в особі її компетентних органів, поновлення виплати має проводитися без обмеження будь-яким строком.
За висновками Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеними в низці судових рішень, застосування шестимісячного строку звернення до суду матиме наслідком неможливість реалізувати право пенсіонера на виплату сум пенсії за минулий час без обмеження строку у визначеному законодавством розмірі. Встановлені процесуальним законом строки та повернення позовної заяви на підставі їх пропуску не можуть слугувати меті відмови в захисті порушеного права, легалізації триваючого правопорушення насамперед з боку держави (постанови від 29 листопада 2019 року у справі № 607/1402/16-а та від 21 травня 2020 року у справі № 344/10095/16-а).
Бездіяльність, на відміну від дії, має триваючий характер та існує до часу початку дій, які свідчать про припинення бездіяльності. Триваюче правопорушення передбачає перебування у стані безперервного тривалого невчинення особою певних дій (бездіяльності), у зв`язку із чим неправомірна бездіяльність може бути оскаржена упродовж усього часу її перебігу. Отже, ухвала про залишення без розгляду скарги на бездіяльність державного виконавця, яка триває, з мотивів пропуску процесуального строку подання скарги є такою, що постановлена з порушенням норм процесуального права. Такого висновку послідовно притримується Верховний Суд у складі колегії суддів Першої судової палати Касаційного цивільного суду (зокрема, у постановах від 22 грудня 2021 року у справі № 760/19348/20, від 23 жовтня 2019 року у справі № 127/2-2177/2005 та від 08 липня 2020 року у справі № 589/6044/13).
Питання застосування строків у справах, що виникають з податкових правовідносин, вже неодноразово було предметом розгляду Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду як на рівні окремих колегій, так і суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів, за результатами розгляду сформульовано загальні підходи системного застосування принципів і норм ПК України та КАС України. Зокрема, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 указав на те, що аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного в ній строку давності питання вирішення спору (у цій справі - щодо правомірності податкового повідомлення-рішення після застосування досудового врегулювання спору (процедури адміністративного оскарження)) взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні. Роблячи такий висновок, вказана судова палата виходила з того, що зміст правовідносин щодо правомірності податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень контролюючого органу, якими цим органом платнику податків визначаються грошові зобов`язання, свідчить про те, що вони об`єктивно не можуть існувати як спірні протягом 1095 днів (або у відповідних випадках 2555 днів) з дня отримання відповідного податкового повідомлення-рішення. Разом з тим процесуальним строком звернення до суду, з пропуском якого суд пов`язав настання процесуальних наслідків, визначених частиною третьою статті 123 КАС України, суд визнав спеціальний місячний строк, передбачений для цього виду правовідносин пунктом 56.19 статті 56 ПК України.