ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 804/1545/17
адміністративне провадження № К/9901/8758/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
за участю секретаря Івченка М.В.
представників:
позивача Руденко С.О.
відповідача Єгорова А.Є.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державного підприємства "Придніпровська залізниця" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року у складі судді Маковської О.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у складі колегії суддів: Кругового О.О. (головуючого), Прокопчук Т.С., Шлай А.В. у справі №804/1545/17 за позовом Державного підприємства "Придніпровська залізниця" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Державне підприємство "Придніпровська залізниця" (далі за текстом - ДП "Придніпровська залізниця") звернулось з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі та текстом - відповідач, Офіс великих платників податків ДПС), у якому, з урахуванням уточнень, просило: визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.10.2016 №0000344802 та від 16.03.2017 №0001594613.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.12.2018 року залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.03.2019, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 16.03.2017 №0001594613 в частині податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 259 630 752,13 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 129 815 376,06 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 11.06.2019 касаційну скаргу ДП "Придніпровська залізниця" задоволено частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.12.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.03.2019 у справі №804/1545/17 скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.03.2017 №0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25 341 487,87 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11 891 754,29 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.10.2016 №0000344802. Справу №804/1545/17 в цій частині направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.11.2019 року позовну заяву Державного підприємства "Придніпровська залізниця" в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 16.03.2017 №0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 25 341 487,87 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11 891 754,29 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.10.2016 №0000344802 залишено без задоволення.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.11.2019 залишено без змін.
Під час нового розгляду справи, суд першої інстанції з яким повністю погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.03.2017 №0001594613 та податкового повідомлення-рішення від 19.10.2016 №0000344802, виходив з того, що висновки акту перевірки стосовно допущених ДП "Придніпровська залізниця" порушень вимог податкового законодавства є доведеними та підтвердженими належними та допустимими доказами, наявними в матеріалах справи. Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість доводів відповідача стосовно заниження позивачем сум податку на прибуток на податку, завищення суми від`ємного значення, та як наслідок відсутності підстав для задоволення позовних вимог ДП "Придніпровська залізниця".
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Відповідачем проведено документальну планову перевірку ДП "Придніпровська залізниця" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за наслідками якої складено акт від 30.09.2016 за №174/28-01-48-0107328.
Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення:
1- пп. 44.1, 44.2, ст. 44; п. 135.1, п. 135.2, ст. 135, пп. 135.5.2, пп. 135.5.4 ст. 135.5 ст. 135, п. 137.4, п. 137.10 ст. 137, п. 138.2 ст. 138, абз. б), г) пп. 138.8.5, п. 138.8 ст. 138 пп. 139.1.1, 139.1.9, п. 139.1 ст. 139, пп. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140, п. 144.3 ст. 144, абз. 4 пп. 164.7.2, п. 146.7 ст. 146, п. 146.12, п. 146.15 ст. 146, п. 153.7 ст. 153, пп. 138.10.4 пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України.
п. 44.1 ст. 44, п. 134.1.1, п. 134.1 ст. 134, п. 24 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 року, з врахуванням пп. 14.1.13, пп. 14.1.257, п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Унаслідок чого допущено заниження податку на прибуток всього у сумі 289 882 421 грн, у т.ч.: за 2013 рік на суму 259 739 059 грн; за 2014 рік на суму 28 405 205 грн; за 2015 рік на суму 1 738 157 грн та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 8 635 406 грн.
2 - п. 185.1 ст. 185, п. 198. 5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189, п. 199.1 ст. 199, п. 198.3 п. 198.6 ст. 198, п. 26.1 підрозділу 2 розділу ХХ, п. 198.1, п. 198.2, ст. 198, з урахуванням норми п. 44.1 ст. 44: що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 366 550 258,82 грн у тому числі по періодам: січень 2013 року 1491114,91 грн, лютий 2013 року 1105813,27 грн, березень 2013 року - 1711112,07 грн, квітень 2013 року - 1710888,24 грн, травень 2013 року 2364359,07 грн, червень 2013 року 2192918,11 грн, липень 2013 року 2 176 871.96 грн, серпень 2013 року 2 536376,80 грн, вересень 2013 року 1538041,63 грн, жовтень 2013 року 1387248,08 грн, листопад 2013 року 2451284,02 грн, грудень 2013 року 5 290231,84 грн, січень 2014 року 2007566,37 грн, лютий 2014 року 334 008594,59 грн, березень 2014 року 734 409.22 грн, квітень 2014 року 37 293,72 грн, травень 2014 року 659 264,11 грн, червень 2014 року 652 783,64 грн, липень 2014 року 390 833,22 грн, серпень 2014 року 83375,28 грн, вересень 2014 року 103647,96 грн, жовтень 2014 року 362536,54 грн, листопад 2014 року 76 472,85 грн, грудень 2014 року 543 968,20 грн, січень 2015 року 10856,00 грн, лютий 2015 року 9 712,72 грн, березень 2015 року 68947,20 грн, квітень 2015 року 577,68 грн, травень 2015 року 68 934,83 грн, червень 2015 року 59 691,13 грн, липень 2015 року 59265,97 грн, серпень 2015 року 29 175,73 грн, вересень 2015 року 68 631,46 грн, жовтень 2015 року 363 501,17 грн, листопад 2015 року 193959.23 грн.
На підставі висновків акту перевірки, податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 19.10.2016 №0000334802 та №0000344802. Позивач звернувся з адміністративним позовом до суду та одночасно до контролюючого органу вищого рівня зі скаргою про незгоду з податковими повідомленнями-рішеннями.
Рішенням ДФС України від 10.03.2017 №4845/6/99-99-11-01-02-25 про результати розгляду скарги ДП Придніпровська залізниця, ДФС України частково скасувала вказані повідомлення-рішення (в частині податкового зобов`язання з податку на прибуток та відповідних штрафних санкцій) за рахунок невизнання реальності взаємовідносин із ТОВ "Вілена", ТОВ "Терметпаливо", ПП "Віраж Дніпро", ТОВ "Біал", ТОВ "Профгрупп АД", ТОВ "Компанія Профі-строй", ТОВ "Продкурортсервіс", ПП "Запоріжклімат", ПП "Рубіж", ТОВ НВП "Енергомонтаж", ТОВ ТБ "Лівар", ТОВ ТБ "Клінкор".
Відповідно до положень п. 5 Порядку надсилання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС України було сформовано нове податкове повідомлення рішення від 16.03.2017 № 0001594613 Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС України про донарахування податку на прибуток у розмірі 284 972 240,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 141 707 130,10 грн та вручено посадовим особами підприємства ДП "Придніпровська залізниця".
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.12.2018 року залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.03.2019, позов ДП "Придніпровська залізниця" задоволено частково та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 16 березня 2017 року № 0001594613 у частині податкового зобов`язання на суму 259630752,13 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 129815376,06 грн. Податкове повідомлення-рішення від 19.10.2016 №0000344802 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 8 635 406 грн залишено без змін.
За результатами нового розгляду справи, рішенням від 28 лтстопада 2019 року Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року податкове повідомлення-рішення від 16.03.2017 №0001594613 та від 19.10.2016 №0000344802 залишені без змін.
Щодо визнання судами попередніх інстанцій правомірності висновків податкового органу про безпідставність наявності розбіжностей між показниками фінансової звітності та податкового обліку з податку на прибуток, що призвело до висновку про заниження доходів внаслідок не відображення сум у складі доходів у податковому обліку, та як наслідок цього донарахування податкових зобов`язань у розмірі 15745202 грн 10 коп. та застосування штрафних санкцій у сумі 7872601 грн 05 коп. (загальна сума донарахувань за цим різновидом порушень складає 23617803 грн 15 коп.).
Актом перевірки встановлено заниження відображених доходів, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 87 473 345 грн, внаслідок часткового не відображення показників доходів від операційної діяльності по структурним підрозділам Підприємства.
Суди попередніх інстанцій установили, що це правопорушення виявлено податковим органом шляхом співставлення показників зазначених у "Звіті про фінансові результати" за 2014 рік (форми 2), Регістрі бухгалтерського обліку "Оборотно-сальдова відомості за 2014 рік", даних статистичного обліку підприємств залізничного транспорту "Звіт про доходи та витрати за видами економічної діяльності та видами перевезень за фактичними показниками за січень-грудень 2014" (далі форма № 10.2-Зал). Звіт про доходи та витрати за видами економічної діяльності та видами перевезень за фактичними показниками за січень-грудень 2014 року використовувався для визначення структури показників, відображених у регістрі бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Отримані із використанням вищеозначених документів дані порівнювались із показниками, які відображені Підприємством у деклараціях з податку на прибуток за основною та допоміжною діяльністю за 2014 рік (далі Декларації №1, №2).
Результатами такого порівняння встановлено, що чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - рядок 2000 за формою 2 "Звіту про фінансові результати" становив - 7 235 133 тис. грн. Дані оборотно-сальдової відомості ДП "Придніпровська залізниця" свідчать, що на показники фінансової звітності рядка 2000 форми 2 "Звіту про фінансові результати" мали вплив операції, які обліковуються наступною кореспонденцією бухгалтерських рахунків: Дт 703-70351 (реалізацію послуг з перевезень, а саме: пасажирські перевезення у внутрішньому та міжміському сполученні, у приміському сполученні, вантажні перевезення); 7050-70593 (доходів від реалізації робіт і послуг допоміжного виробництва, а саме: доходи паливного господарства, матеріально - технічного забезпечення, господарства вантажної та комерційної роботи, господарства станцій (вокзалів), електропостачання та інші); Дт 7060-70641 (доходи від реалізації послуг "на сторону", а саме: реалізація послуг від утримання та експлуатації об`єктів інфраструктури, доходи від надання послуг локомотивної тяги в пасажирському та вантажному русі, доходи від ремонтів рухомого складу іншим підприємствам залізничного транспорту) в кореспонденції з Кт рахунка 79 "Фінансові результати".
На підставі "Методичних рекомендацій щодо формування витрат у бухгалтерському обліку" відповідно до Номенклатури витрат з основних видів економічної діяльності залізничного транспорту України та порядку заповнення форм галузевої статистичної звітності № 10-Зал "Звіт про доходи і витрати з основних видів економічної діяльності залізничного транспорту України", затверджених наказом Державної адміністрації залізничного транспорту України від 26 листопада 2008 року №519-Ц із змінами та доповненнями з оборотів за проводками: Дт 7060-70641 Кт 79 підлягає сторнуванню загальна сума 21122 тис. грн. (без ПДВ) - послуги водопостачання від служби будівельно-монтажних робіт і цивільних споруд, які надаються структурним підрозділам в межах ДП "Придніпровська залізниця", а також з оборотів за проводкою Дт7050-70593 Кт79 підлягає сторнуванню загальна сума 175 996 тис. грн. (без ПДВ) - послуги електропостачання які також надаються структурним підрозділам однієї залізниці.
Підсумовуючи (після вказаного сторнування) вищенаведені показники з регістрів бухгалтерського обліку (оборотно-сальдової відомості за 2014 рік), доходи від операційної діяльності Залізниці складають: 7 235 133 тис. грн., а саме Дт 7030-70351 Кт 79 - 6 295 592 тис. грн..; Дт 7060-70641 Кт 79 - 326 045тис. грн.; Дт 7050-70593 Кт 79 - 613 496 тис. грн.
Указана сума відповідає показнику рядку 2000 "Чистий доход (виручка) від реалізації продукції(товарів, робіт, послуг) форми 2 "Звіту про фінансові результати".
Відтак, за висновком судів попередніх інстанцій показник "чистий доход" у формі 2 сформовано на підставі даних бухгалтерського обліку із урахуванням зазначених видів доходів у повному обсязі.
Покликаючись на положення пункту 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", за положеннями якої бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, суди дійшли висновку про те, що розбіжностей між такими показниками бути не повинно, у разі, якщо це не передбачено нормами діючого законодавства. За позицією суддів попередніх інстанцій інформація, яка міститься у первинних документах та зберігаються на ДП "Придніпровська залізниця" у подальшому переноситься до зведених регістрів бухгалтерського обліку та відповідно з цих регістрів потрапляє до фінансової та податкової звітності.
Підтвердження господарських операцій первинними документами встановлено зокрема пунктами 1.2, 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, якими зазначено, що первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Враховуючи те, що у регістрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності відображена повна сума доходів у основі її формування повинні бути дані, підтверджені первинними документами.
Аналізуючи вимоги щодо підтвердження показників податкової звітності встановлені Податковим кодексом України, зокрема пунктом 44.1 статті 44 цього кодексу, яким встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що як у бухгалтерському, так і у податковому обліку дані формуються на підставі первинних документів. В основі формування звітних даних бухгалтерського та податкового обліку про доходи, покладено дані певних документів, що підтверджують отримання цих доходів.
Позивачем у податкових деклараціях від основної та допоміжної діяльності (на відміну від фінансової звітності) доходи від операційної діяльності (рядок 02 Декларації з податку на прибуток за 2014 рік) задекларовані у меншій сумі, яка дорівнює - 7 147 659 655,00 грн.
Розбіжності між показниками бухгалтерського обліку, фінансової звітності та показниками Підприємство впродовж усіх судових розглядів доводить посиланням на те, що на момент складання річної декларації з податку на прибуток з основної діяльності залізничного транспорту за 2014 рік залізниця не мала доступу до податкової звітності відокремлених структурних підрозділів, які розташовані на тимчасово окупованій території АР Крим, тому дані не були включені до зведеної декларації з податку на прибуток.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що платником податку на прибуток є саме ДП "Придніпровська залізниця", а не її відокремлені підрозділи, податкова декларація з податку на прибуток Підприємства формується на підставі даних первинних документів та бухгалтерського обліку, інших документів (внутрішніх звітних форм) відокремлених структурних підрозділів.
Також зазначено, що платник податку для обрахунку показників об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України, використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
За положеннями пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та складаються з доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті та інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Відтак, відображені Підприємством у бухгалтерських регістрах та фінансової звітності, доходи повинні бути відображені і у податковому обліку, у податковій декларації, а підставою для цього можуть бути дані первинних документів, "авізо", регістрів бухгалтерського обліку, форми " 10-зал".
Пославшись на відсутність первинних документів та даних податкового обліку щодо доходів, витрати структурних підрозділів враховані (сформовані) по цим структурним підрозділам, як у бухгалтерському, так і податковому обліку підприємства.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що показником, який збільшує значення об`єкту оподаткування є доходи (які у податковому обліку відображені не повністю), а показником, який зменшує таке значення, є витрати, в даному випадку мав місце "вибірковий" облік даних, що призвело до зменшення об`єкту оподаткування.
Суди попередніх інстанцій визнали підтвердженим встановлене контролюючим органом порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.4 статті 137 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим Підприємством занижено операційні доходи, які відображуються у рядку 02 декларацій з податку на прибуток підприємств за основною та допоміжною діяльністю за 2014 рік, у загальній сумі 87473345 грн.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що незважаючи на однакові правила та підстави щодо відображення даних видів доходів, як у бухгалтерському, так і у податковому обліку, доходи у бухгалтерському обліку були відображені у повному обсязі. Одночасно, відсутність первинних документів та даних податкового обліку щодо витрат структурних підрозділів розташованих у АР Крим, не зробило неможливим формування ДП Придніпровська залізниця витрат, як у бухгалтерському так і у податковому обліку підприємства. Враховуючи, що показником, який збільшує значення об`єкту оподаткування є доходи (які у податковому обліку відображені не повністю), а показником, який зменшує таке значення є витрати, суд правильно вказав, що даному випадку мав місце вибірковий облік даних, що призвело до зменшення об`єкту оподаткування.
Щодо донарахування податкових зобов`язань на підставі результатів акту ДФІ, без здійснення змін в бухгалтерському обліку позивача.
За цим різновидом правопорушень донараховано податку на прибуток у сумі 3333418 грн 85 коп., у тому числі за 2013 рік у сумі 2306371 грн. 14 коп., за 2014 рік у сумі 1027047 грн. 71 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1666709 грн 42 коп, у тому числі за 2013 рік 1153185 грн 57 коп. та за 2014 рік у сумі 513523 грн 85 коп (загальна сума донарахувань за цим різновидом порушень складає 5000128 грн 27 коп.).
Предметом судових досліджень стали матеріали перевірки отриманої податковим органом на виконання пункту 2 Порядку взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та Державної податкової служби України про факти фінансових порушень та вжиті заходи, затвердженого спільним наказом Головного контрольно-ревізійного управління України та Державної податкової адміністрації України від 22.12.2001 №143/514, до СДПІ у м. Дніпро МГУ ДФС надійшли матеріали ревізії ДП "Придніпровська залізниця" за період з 01.10.2012 по 30.06.2014. Порушення, які викладені у матеріалах ревізії ДФІ, призвели до встановлення порушень підприємством вимог податкового законодавства, а саме висновку про заниження податку на прибуток.
Заниження доходів у наслідок недоотримання по ВСП "Вагонне депо Дніпродзержинськ" ДП "Придніпровська залізниця" орендної плати, що призвело до заниження суми податку на прибуток у 2013 році у розмірі 2 182, 03 грн, у 2014 році у розмірі 1094,85 грн (стор. 26 акта документальної перевірки від 30.09.2016 № 174/28-01-48-03/01073828, стор. 18, 20 акта ревізії № 05-19/66 від 30.09.2014), внаслідок не нарахування орендної плати за користування державним майном визначеним договором від 01 жовтня 2007 року № ПР/ВЧД-16/ор-3 укладеного з ТОВ "Лемтранс" та недотримання доходів у загальній сумі - 1 619,62 грн., в т.ч.: 2013 рік - 910,21грн, 2014 рік - 482,09 грн.
Також установлено заниження доходів у наслідок неврахування коефіцієнту інфляції ВСП "Пасажирське вагонне депо Запоріжжя-1" ДП "Придніпровська залізниця" при розрахунку орендної плати, що призвело до заниження податку на прибуток у 2014 році (сторінка 27 акта планової перевірки від 30.09.16 № 174/28-01-48-03/01073828, сторінка 27-28 акта ревізії № 05-19/66 від 30.09.2014), за взаємовідносинами цього структурного підрозділу з військовою частиною НОМЕР_1 має місце недоотримання доходів на загальну суму 559,05 грн протягом січня-червня 2014 року та в порушення пункту 137.4 статті 137 Податкового кодексу України, занижено доходи, які враховуються при визначенні податку на прибуток за 2014 рік у сумі 559 грн, унаслідок неврахування індексу інфляції у пред`явлених рахунках за оренду вагонів.
Також встановлено заниження доходів ВСП "Павлоградська дистанція колії" ДП "Придніпровська залізниця" (не вірно розраховані витрати на утримання колії, яка надана в оренду) ДП "Придніпровська залізниця", що призвело до несплати податку на прибуток у 2013 році у сумі 1576,44 грн, у 2014 році у сумі 467,53 грн, невірно визначені витрати праці монтерів колії (розряд 3,8) замість 640 людино*годин прийнято до розрахунку 604 людино*години, що призвело до заниження розрахункової суми утримання 1 км колії на 237,48 грн за один місяць, недоотримані доходи (кредит субрахунку 70591 "Дохід від інших робіт і послуг допоміжного виробництва") протягом періоду з 01.10.2012 по 30.06.2014 на загальну суму 33 090,58 грн (з ПДВ), в т.ч. за 2013 рік на суму 9 956,45 грн (з ПДВ), за 2014 рік на суму 3 116,88 грн (з ПДВ), що є порушенням вимог п. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та 14 П( С)БО.
Також установлено, що завищення витрат унаслідок зайвого списання паливно-мастильних матеріалів ВСП "Запорізьське моторвагонне депо" (зайві витрати у сумі 2013 рік - 1693,4 грн., перше півріччя 2014 року - 0,00 грн.), ВСП "Нікопольське вагономоторне депо" (зайві витрати у сумі 2013 рік - 1426,79 грн, перше півріччя 2014 року - 2119,06 грн), ВСП "Вагонне депо Дніпродзержинськ" (зайві витрати у сумі 2013 рік - 0,00 грн., перше півріччя 2014 року - 65,14 грн), що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році у розмірі 592,82 грн, у 2014 році у розмірі 381,43 грн (сторінка 37 акту планової перевірки від 30.09.16 № 174/28-01-48-03/01073828, сторінка 152-159 акту ревізії № 05-19/66 від 30.09.2014).
Завищення витрат внаслідок зайвого списання матеріалів при здійсненні ремонтів Локомотивне депо Нижньодніпровськ-Вузол ДП "Придніпровська залізниця", що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році на суму 2 278 281,58 грн, у 2014 році на суму 1 006 807,32 грн, при проведені поточних ремонтів порушені Норми витрат матеріалів, запасних частин, приладів та виробів на технічне обслуговування та поточні ремонти електровозів, які затверджені Укрзалізницею, (серії: ВЛ11м105.43500.21013 та ВЛ8 105.43000.225040), що призвело до понаднормового списання матеріалів та запчастин при ремонті ПР-3 на локомотивному депо Нижньодніпровськ-Вузол ДП "Придніпровська залізниця" у 2013 році у загальній сумі - 11 990 955,7 грн, у 2014 році - 5 593 374 грн.
Встановлено завищення вартості робіт виконаних ТОВ "Весташляхбуд", які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування у 2013 році 24 447,85 грн, завищення вартості робіт виконаних ТОВ НВП "Променергетика", що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році у сумі 12 904,28 грн, завищення вартості робіт виконаних ТОВ "ХОТ-ГАЗ", що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році на суму 527,38 грн, завищення вартості робіт виконаних ТОВ "АББА Буд Сервіс", що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році на суму 2855,06 грн.
Порушення щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на будівельні роботи, що призвело до завищення вартості виконаних робіт ТОВ "Будівельні технології плюс".
Судами попередніх інстанцій також ураховано, що за 2013 рік 12842,87 грн - проведеною зустрічною звіркою з ТОВ "Будівельні технології плюс" (довідка від 19.08.2014 № 05-19/97-з) встановлено укладення 10 договорів на виконання робіт з цементації опор мостів, капітального ремонту мостів (цементація опор мосту), ремонту опор мостів на загальну суму 2 396 938,82 грн в т.ч. ПДВ - 479 387,76 грн. За наслідками проведеної ревізії встановлено, що при визначенні вартості робіт пред`явлених до оплати Замовнику по актам ф.КБ-2в допущені порушення щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на будівельні роботи, що призвело до завищення вартості виконаних робіт у загальній сумі - 19 890,85 грн. Крім того, зустрічною звіркою встановлено включення до актів виконаних робіт витрат на відрядження у розмірі 60 грн та 40 грн за добу замість 30 грн., що призвело до завищення вартості виконаних робіт на суму 7 680 грн з ПДВ. Загальна сума встановленого ревізією порушення у 2013 році склала - 12 842,87 грн.
У ході проведення перевірки встановлено, що по ТОВ "Будівельні технології плюс" у вересні 2014 року здійснено коригування їх вартості до зменшення. У бухгалтерському обліку коригування відображено за проводкою: Д-т 441 - К-т 63101. Коригування ПДВ проведено згідно до розрахунків-коригувань від 16.09.2014 №1,2,3,4,5,6,7,8,9,10 у вересні 2014 року. Вказані суми повернуті на розрахунковий рахунок п/п від 15.09.2014 №58 та відображені в р. 16.1. Декларації з ПДВ за вересень 2014 року.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що незалежно від того, яким саме структурним підрозділом відкориговані вказані витрати, сума коригувань або уточнень повинна бути відображена у податкової декларації юридичної особи, посилаючись на положення пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України.
Наведені обставини призвели до порушення пункту 50.1 статті 50, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового Кодексу України, і як наслідок зумовили завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування на суму 175 654,39 грн у 2013 році, та заниження витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування на суму 175 654,39 грн у 2014 році, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 33 374,33 грн та завищення податку на прибуток у розмірі 31 617,79 грн.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені відповідачем під час перевірки на підставі інформації, отриманої від органів ДФІ, підтверджені за наслідками розгляду справи, та є встановлені належним чином по кожному випадку, в свою чергу, сам факт невизнання позивачем безпосередньо висновків ревізії ДФІ не може бути підставою, що вказує на неправомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення рішення про нарахування сум грошових зобов`язань у відношенні ДП "Придніпровська залізниця".
Щодо зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування: порушення за рахунок невірного відображення у складі податкових різниць декларації податку на прибуток за 2015 рік витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов`язаних із оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 за рахунок резервів та забезпечень сформованих до 01.01.2015.
Під час перевірки встановлено, що підприємством ДП Придніпровська залізниця при формуванні показнику, який відображається у рядку 4.2.12 (Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року (пункт 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ)) додатка "Податкові різниці до податкової декларації з податку на прибуток включені зайві суми витрат у розмірі 7 722 351,29 грн, у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2015 рік.
У 2015 році ДП "Придніпровська залізниця відображало використання резерву відпусток створеного у 2014 році та не використаного станом на 01.01.2015.
Відповідно до п.24 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 1 січня 2015 року.
Тобто, згідно вимог Податкового Кодексу України фінансовий результат зменшується на нарахований до 01.01.2015 резерв відпусток, який відшкодований у 2015 році, а перевіркою встановлено, що ДП Придніпровська залізниця відшкодувала у 2015 році не весь залишок резерву відпусток, який був нарахований раніше (до 01.01.2015), а тому позивач не повинен був зменшувати фінансовий результат на всю суму залишку сум нарахованого резерву, не використаного станом на 01.01.2015.
Так, установлені обставини справи свідчать, що по окремим структурним підрозділам ДП Придніпровська залізниця суми використання (відшкодування) резерву відпусток у 2015 році менше ніж залишок на початок 2015 року резерву відпусток нарахованого у 2014 році, але не використаного станом на 01.01.2015.
Під час перевірки податковим органом встановлено, що ДП "Придніпроовська залізниця" задекларовано у податковій звітності з податку на прибуток за 2015 рік у роядку 4.2.12 "Витрати на оплату відпусток працівниками та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовують після 01.01.2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01.01.2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року (пункт 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ)) додатка "Податкові різниці до податкової декларації з податку на прибуток, на які зменшується фінансовий результат на суму 155 552 394 грн.
На ДП "Придніпровська залізниця" облік руху і залишків на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 "Забезпечення виплат відпусток". За кредитом рахунка відображається нарахування забезпечень, а за дебетом їх використання. На цьому субрахунку також узагальнюється інфоромація про забезпечення обов`язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на відрахування на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. ДП "Придніпровська залізниця" нарахування резерву в бухгалтерському обліку відображало бухгалтерськими проводками: Дт 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", "Інші витрати" Кт 471 "Забезпечення виплат відпусток" (залежно від напряму діяльності персоналу).
У ході перевірки первинні документи не вилучались. Як зазначає відповідач, під час проведення перевірки ревізори користувались бухгалтерськими документами, які надавались підприємством. До матеріалів справи відповідачем надано Додаток РІ "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" до податкової декларації з податку на прибуток підприємтв ДП "Придніпровська залізниця" в розрізі служб, та копію наданого підприємством в ході перевірки в електронному вигляді Додатку РІ в розрізі служб, в обох документах сума на яку зменшується фінансовий результат становить 155 552 394 грн..
Тобто, в даному випадку, під час проведення перевірки контролюючим органом було використано як дані податкової звітності, так і надані позивачем документи, тому доводи позивача з приводу необгрунтованості висновків перевірки суд апеляційної інстанції не приймає.
Враховуючи наведене відповідач дійшов правомірного висновку, що ДП "Придніпровська залізниця завищено різниці, на які зменшується фінансовий результат на суму 7 722 351,29 грн, що призвело до зайвого зменшення фінансового результату до оподаткування за 2015 рік, що правомірно відображено відповідачем у висновках акту перевірки.
Щодо заниження податку на прибуток внаслідок відображення у податковому обліку операцій, реальність яких не підтверджена, що призвело до до заниження податку на прибуток, та як наслідок, донарахування податкових зобов`язань у розмірі 4 698 639,90 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 349 318,45 грн.
Актом перевірки встановлено, що у періоді 2013 та 2014 роки ДП "Придніпровська залізниця" здійснено у бухгалтерському обліку оприбуткування товарно-матеріальних цінностей від контрагентів, які фактично не могли здійснювати зазначене постачання внаслідок відсутності у них матеріально-технічних та адміністративних потужностей, відсутності джерел походження товару, наявності дефектів у правовому статусі, та віднесення до складу витрат вартість отриманих ТМЦ. За висновками акту перевірки, отримані ТМЦ є такими, що отримані на безоплатній основні та згідно норм бухгалтерського обліку їх вартість підлягає включенню до складу доходів, а витрати ДП "Придніпровська залізниця" є завищеними.
У періоді з 01.01.2013 по 31.12.2015 встановлені факти документального оформлення отримання ДП "Придніпровська залізниця" товарно-матеріальних цінностей та послуг від контрагентів (ТОВ "ФОРВАРД-ТРЕЙД", ТОВ "СФС", ТОВ "МАДЕН ДНЕПР", ТОВ "ФІРМА БІЗОН", ТОВ Торгова компанія КВІК -2006", ТОВ "КОНТАКТ ХІМ", ТОВ "ВОСТОК-ІНВЕСТ", ТОВ Трастова компанія АМЕТИСТ", ТОВ "Містбудремонт", ТОВ НВП "ЛОКОМОТИВ", ТОВ "Кихвтехцентр", ТОВ "Група Індастріал", ТОВ "Авангард", ТОВ "Вторінвест Т", ТОВ "Тіаре", ПрАТ "Київський електротехнічний завод ТРАНССИГНАЛ") стосовно яких встановлена неможливість здійснення фактичного постачання ними ТМЦ або послуг внаслідок не підтвердження руху активів по задекларованому ланцюгу, відсутності встановлення законного джерела введення ТМЦ у обіг, недостатності ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності контрагентами-постачальниками (або наявності інших фактів, що вказують на неможливість її здійснення), відсутності можливості суб`єктом господарювання задіяним у ланцюгу постачання здійснити реалізацію товару (придбання якого документально оформлено ДП "Придніпровська залізниця") внаслідок відсутності задекларованого факту його придбання у відповідному обсязі.
1) Щодо господарських операцій ДП "Придніпровська залізниця" із ТОВ "ФОРВАРД-ТРЕЙД", судами попередніх інстанцій з посиланням на акт перевірки контролюючого органу вставлено, що середньооблікову кількість штатних працівників - 1 особа. Керівником та одночасно головним бухгалтером є громадянин ОСОБА_1 . Згідно даних податкової звітності (декларація з податку на прибуток, додаток АМ) вартість основних засобів станом на 01.01.2015 складає 4,2 тис. грн.