ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 815/3172/16
адміністративне провадження № К/9901/39868/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Чумаченко Т.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Металзюкрайн Корп ЛТД" до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 (суддя Глуханчук О. В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 (головуюча суддя Семенюк Г. В., судді: Потапчук В. О., Шеметенко Л. П.),
У С Т А Н О В И В:
У липні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Металзюкрайн Корп ЛТД" (далі - ТОВ "Металзюкрайн Корп ЛТД", Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ, відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.06.2016 №0000761401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 11ʼ 949ʼ 579,00 грн (в тому числі, основний платіж - 7ʼ 966ʼ 386,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 3ʼ 983193 грн), та №0000751401 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 4ʼ 414ʼ 377,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 30.05.2016 №1755/15-54-14-01/19349403, на підставі якого були прийняті зазначені акти індивідуальної дії, про безтоварний характер господарських операцій із контрагентом ТОВ "Ащан Біличі" є безпідставними. Реальність господарських операцій із ТОВ "Ащан Біличі" з постачання останнім на адресу ТОВ "Металзюкрайн Корп ЛТД" сільськогосподарської продукції (насіння соняшника врожаю 2015 року), за результатами яких до складу податкового кредиту за березень 2016 року включено ПДВ в сумі 12ʼ 380ʼ 763,00 грн, підтверджена договором поставки та первинними документами (видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення), які складені відповідно до вимог укладених з цим контрагентом договору та норм чинного законодавства. Відсутність у позивача товарно - транспортних накладних (ТТН) під час перевірки не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій, як і сертифікатів якості тощо, оскільки такі документи не є документами первинного обліку щодо придбання товару. До того ж за умовами договору із ТОВ "Ащан Біличі" обов`язок перевезення товару покладено на продавця. Як підсумок Товариство мало право на податковий кредит та формування від`ємного значення з цього податку за цими операціями.
Відповідач заперечував проти позову посилаючись на те, що під час податкової перевірки позивач не надав на підтвердження реальності здійснених господарських операцій з поставки сільгосппродукції (насіння соняшника) ТТН, сертифікати якості продукції, документи складського обліку сільгосппродукції.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 08.09.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17.06.2016 №0000761401, №0000751401.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. Надані позивачем під час перевірки та в судовому процесі належним чином оформлені первинні документи (видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, ТТН) та господарський договір на переробку давальницької сировини від 01.09.2015 №028Д15, укладений між ТОВ "Металзюкрайн Корп ЛТД" та ТОВ ʼʼВідродженняʼʼ, документи, складені у межах цього договору, у своїй сукупності підтверджують фактичне виконання господарських операцій з придбання Товариством насіння соняшника.
Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.
ДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган доводить неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права при наданні правової оцінки обставинам у справі. Зокрема, зазначає, що згідно з наданими позивачем до суду ТТН та умовами договору на переробку давальницької сировини від 01.09.2015 №028Д15, ТОВ "Ащан Біличі" здійснювало перевезення товару у кількості, що значно перевищувало можливості підприємства-переробника (ТОВ ʼʼВідродженняʼʼ) з її приймання на добу. Крім того, згідно з ТТН відвантаження товару здійснювалося у один день за декількома адресами різних областей України за підписом однієї особи ОСОБА_1 (ймовірно директора ТОВ "Ащан Біличі").
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.07.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ.
Позивач не реалізував право надати заперечення на касаційну скаргу.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ʼʼПерехідні положенняʼʼ Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) в редакції Закону України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актівʼʼ від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справʼʼ від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ провела позапланову виїзну перевірку ТОВ "Металзюкрайн Корп Лтд" з питань повноти формування від`ємного значення з ПДВ за березень 2016 року.
За результатами перевірки 30.05.2016 складено акт №1755/15-54-14-01/19349403 (далі - акт перевірки), в якому зазначені допущені платником податків порушення вимог пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (ПК), в результаті чого завищено рядок 19 Декларації "Від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту" на суму 4ʼ 414ʼ 377,00 грн та занижено рядок 18.1 "Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету" за березень 2016 року на суму 7ʼ 966ʼ 386,00 грн (а.с. 16 - 25 т. І).
На підставі цього акта ДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі (а.с. 26 -27 т. І).
Висновки контролюючого органу щодо вчинення позивачем податкового правопорушення вмотивовані тим, що Товариство неправомірно включило до податкового кредиту суми ПДВ за операціями з придбання товару у ТОВ "Ащан Біличі", оскільки такі операції не мають фактичного змісту (є безтоварними).
Безтоварність господарських операцій відповідач доводив відсутністю у позивача під час перевірки документів на підтвердження транспортування сільськогосподарської продукції, її складського обліку згідно з вимогами Закону України від 05.02.20109 N925-VI "Про зерно та ринок зерна в Україні" (далі- Закон N925-VI), карантинних сертифікатів, сертифікатів якості тощо з придбання сільгосппродукції (насіння соняшника) від постачальника ТОВ "Ащан Біличі".
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на час здійснення операцій, за якими Товариство сформувало податковий кредит, з приводу якого виник спір; далі - так само).
Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.
Порядок формування платником податку податкового кредиту за період, охоплений перевіркою, регулювався нормами статей 198, 201 ПК.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду в порядку, встановленому підпунктом 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС не зробила, а Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дотримується послідовної та аналогічної позиції (висновків) з цього приводу: будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи. Отже, первинні документи є обов`язковим, але не виключним доказом здійснення господарських операцій.