ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.004529
адміністративне провадження № К/9901/26858/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.
розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Факро-ТЛ" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.02.2020, ухвалене у складі судді Кравців О.Р., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.06.2020, прийняту у складі колегії суддів: головуючого судді: Шавеля Р.М., суддів: Улицького В.З. та Запотічного І.І.
І. Суть спору
1. 04.09.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "Факро-ТЛ" до звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.05.2018:
2. №0008111401, у частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 218409,00 грн. та штрафні санкції в сумі 21840,90 грн.;
3. - №0008101401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 12617,25 грн., у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 16757,00 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 4189,25 грн.;
4. - №0008121401, яким застосовано до позивача штрафні санкції з податку на додану вартість в сумі 106467,50 грн. повністю.
5. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ "Факро-ТЛ" зазначило, що оскільки інвентаризація на підприємстві позивача проводилася у березні 2018 року, нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість за наслідками проведення інвентаризації має бути здійснене відповідно до вимог Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, після завершення інвентаризації. У даному випадку первинним документом, на підставі якого відповідно до вимог п. 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" будуть відображатись результати інвентаризації в бухгалтерському обліку ТОВ "Факро-ТЛ" буде затверджений протокол інвентаризаційної комісії. Позивачу незрозуміло як результати інвентаризації в березні 2018 року можуть стати підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарської операції в червні 2017 року та як наслідок зменшення від`ємного значення за вересень 2017 року.
6. Крім цього позивач указує, що оскільки в червні 2017 року в підприємства не виникало обов`язку з реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за наслідками проведення інвентаризації (акт інвентаризації від 22.03.2019 №Ф-00000004). З огляду на викладене, відсутні і підстави для накладення штрафу згідно з п. 120-1.2 Податкового кодексу України.
7. Також позивач указав, що Головним управління ДФС у Львівській області допущено помилку при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 14.05.2018 №0008101401, оскільки суми у вказаному рішенні не відповідають висновкам акта перевірки, на підставі якого виносилося вказане податкове повідомлення-рішення, а тому таке слід скасувати у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 16757,00 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 4189,25 грн.
8. ТОВ "Факро-ТЛ" уважає безпідставним та помилковим зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларації), за вересень 2017 у сумі 5474,00 грн.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Судами попередніх інстанцій установлено, що впродовж 13.02.2018 - 13.03.2018 (із врахуванням продовження терміну проведення перевірки на 10 робочих днів) відповідачем ГУ ДФС у Львівській обл. проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Факро-ТЛ" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2017.
10. За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки № 861/13-01-14-01/32126566 від 03.04.2018 (Т.1, а.с.9-76).
11. Проведеною перевіркою виявлено ряд допущених та оспорюваних позивачем порушення норм податкового законодавства, зокрема, які стосуються оподаткування ПДВ, формування звітності з цього податку та реєстрації податкових накладних:
12. п.189.1 ст.189, п.198.5 "г" ст.198, п.п.200.1, 200.2, 200.4, 200.14 ст.200 ПК України, в результаті чого підприємством:
13. завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації), за вересень 2017 року у сумі 618305 грн.;
14. завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на поточний рахунок платника податку, за вересень 2017 року в розмірі 16757 грн., яку 10.11.2017 відшкодовано на поточний рахунок ТОВ "Факро-ТЛ" за вересень 2017 року;
15. завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на поточний рахунок платника податку, за вересень 2017 року в розмірі 16757 грн. (від`ємне значення за липень 2017 року у сумі 16757 грн., відображене в уточнюючому розрахунку за вересень 2017 року (№ 9011325062 від 03.02.2018);
16. занижено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларації), за вересень 2017 року в розмірі 16757 грн. (від`ємне значення за липень 2017 року в сумі 16757 грн. відображене в уточнюючому розрахунку за вересень 2017 року (№ 9011325062 від 03.02.2018);
· п.120-1.2 ст.120-1, ст.201 ПК України: підприємством в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ не зареєстровано податкову накладну (за рахунок встановленої Актом інвентаризації № Ф-00000004 від 22.03.2018 відсутності у підприємства залишків ТМЦ) за червень 2017 року в сумі ПДВ 212935 грн.
17. В частині наведених результатів перевірки податковим органом прийнято такі податкові повідомлення-рішення:
18. № 0008121401 від 14.05.2018, згідно якого через відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 212935 грн., на підставі ст.120-1 ПК України застосовано штраф у розмірі 50 % в сумі 106467 грн. 50 коп. (Т.1, а.с.96-97);
19. № 0008111401 від 14.05.2018, відповідно до якого через встановлення порушення вимог п.189.1 ст.189, п.198.5 "г" ст.198, п.п.200.1, 200.2, 200.4, 200.14 ст.200 ПК України, зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за вересень 2017 року на 618305 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 61830 грн. 50 коп. (Т.1, а.с.98);
20. № 0008701401 від 14.05.2018, на підставі якого по причині встановлення порушення приписів п.189.1 ст.189, п.198.5 "г" ст.198, п.п.200.1, 200.2, 200.4, 200.14 ст.200 ПК України, зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 33514 грн., в тому числі відшкодовано 16757 грн., та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 8378 грн. 50 коп. (Т.1, а.с.100).
21. Позивач, уважаючи вказанs податковs повідомлення-рішення протиправнимb звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
22. Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 05.02.2020 позовні вимоги задовольнив.
23. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що спірні ТМЦ охоплюються Актом інвентаризації від 22.03.2018, тобто, такі не були реалізовані/списані підприємством, є у наявності.
24. Відповідачем у жодний спосіб не спростовано твердження позивача про те, що такі ТМЦ за результатами інвентаризації включені до відповідного акта, підлягають відображенню у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, у якому закінчена інвентаризація, тобто, вже з 2018 року. Інших доказів нестачі ТМЦ у позивача у червні 2017 року до матеріалів справи не надано.
25. Крім того, оскільки таку інвентаризацію завершено у 2018 році (22.03.2018р.), контролюючий орган вийшов за межі податкового періоду охопленого перевіркою з 01.01.2014 по 30.09.2017.
26. Оскільки зменшення від`ємного значення за серпень 2017 року не вплинуло на значення рядка 18 (сплата ПДВ) чи рядка 20.2 (відшкодування ПДВ) в деклараціях з ПДВ за період вересень 2017 року - січень 2018 року, тому результати цього уточнюючого розрахунку слід відобразити в декларації за лютий 2018 року.
27. При цьому, законодавчого обґрунтування необхідності подання уточнюючих розрахунків з ПДВ за наступні після подання позивачем уточнюючого розрахунку місяці (з серпня 2017 року до лютого 2018 року) за відсутності впливу уточнених показників на розрахунки з бюджетом, не наведено.
28. Також розбіжності сум, що встановлені в Акті перевірки, зокрема, у висновках про завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на поточний рахунок платника податку, за вересень 2017 року в розмірі 16757 грн. із сумами бюджетного відшкодування згідно з податковим повідомленням-рішенням 33514 грн. не знайшли свого документального підтвердження, таке в частині зменшення суми бюджетного відшкодування в сумі 16757 грн., а також нараховані штрафні санкції з вказаної суми у розмірі 4189 грн. 25 коп., є протиправними.
29. Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 30.06.2020 рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.02.2020 в адміністративній справі № 1.380.2019.004529 змінив у частині мотивів задоволення позову, виклавши такі в мотивувальній частині постанови апеляційного суду. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.
IV. Касаційне оскарження
30. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
31. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КС України.
32. У поданому до суду відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказав, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
33. Відповідно підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
34. У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).
35. Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
36. Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
37. За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
38. При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.
39. Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
40. Крім того, положення підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198 ПК України вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.
41. Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
42. Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
43. За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
44. При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.
45. Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
46. Крім того, положення підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198 ПК України вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.