ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 200/14542/19-а
адміністративне провадження № К/990/9005/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Яковенка М.М., Шишова О.О.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 липня 2021 року у складі судді Арестової Л.В. та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у складі колегії суддів: Казначеєва Е.Г., Геращенка І.В., Гаврищук Т.Г. у справі №200/14542/19-а за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2019 року Приватне акціонерне товариство "Металургійний комбінат "Азовсталь" (надалі - позивач, ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь") звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі - відповідач, податковий орган), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 12 вересня 2019 року №0003154706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 38 583 258, 00 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 19 291 629, 00 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року, адміністративний позов ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2019 року №0003154706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 38 583 258, 00 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 19 291 629, 00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" суму судових витрат в розмірі 173 497 грн 36 коп., які складаються з суми судового збору в розмірі 19 210 грн 00 коп. та витрат на проведення експертизи в розмірі 154 287 грн 36 коп.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, указав, що позивачем були надані належним чином оформлені документи, передбачені законодавством про податки та збори, відповідач, навпаки, не надав належних та допустимих доказів порушення позивачем діючого податкового законодавства України щодо не підтвердження здійснення господарських операцій, у зв`язку з придбанням товару за договорами, укладеними з контрагентами. Крім того, певні дефекти в оформленні документів не позбавляють можливості ідентифікувати господарську операцію, обсяг товару, його вартість, тощо, і не повинні розглядатися як підстави для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту у разі реального здійснених господарських операцій. Також суди зазначили, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" зареєстровано 01.10.1996 Виконавчим комітетом Маріупольської міської ради, реєстраційний №12741050040000396, здійснює фінансово-господарську діяльність на підставі Статуту, код ЄДРПОУ 00191158. Види діяльності: виробництво чавуну сталі та феросплавів; виробництво коксу та коксопродуктів; виробництво чавуну сталі та феросплавів; виробництво коксу та коксопродуктів; виробництво пестицидів та іншої агрохімічної продукції; лиття сталі, інше.
ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" взято на податковий облік в органах державної фіскальної служби 04.10.1996 за 3835, станом на 11.04.2019 перебувало на обліку в Запорізькому управлінні Офісу великих платників податків ДФС. За витягом з Єдиного державного реєстру платників податків на додану вартість від 16.05.2016 № 1628034500095, виданого Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Донецьку МГУ ДФС, індивідуальний податковий номер 001911505191, зареєстровано платником ПДВ з 17.07.1997 по теперішній час.
З 24.07.2019 по 13.08.2019 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку, за результатами якої складено Акт від 19.08.2019 №83/28-10-47-06/00191158 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ "МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) з питань достовірності декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість за травень 2019 року, уточнюючому розрахунку декларації з ПДВ № 9157079806, поданого 18.07.2019 (період, що уточнюється - квітень 2019 року)".
Перевіркою встановлено, що ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" занижено базу оподаткування операцій з постачання продукції на території України за цінами, що є нижчими за її собівартість, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 35 485 751 грн.
Оскільки перевіркою встановлено юридичну залежність/пов`язаність позивача та ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТКОМБИНАТ", ПРАТ "АКХЗ", ПРАТ "ДКХЗ", ПРАТ "ЗАПОРІЖКОКС", ПРАТ "ММК ІМ.ІЛЛІЧА", ПРАТ "ПІВНГЗК", ТОВ "МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ", ТОВ "МЕТНВЕСТ-СМЦ", відповідач дійшов висновку, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін у даних фінансово-господарських операціях між позивачем та вказаними контрагентами-покупцями суперечить вимогам п. п. 14.1.71 п. п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
З урахуванням виявлених порушень в частині заниження податкових зобов`язань у зв`язку з реалізацією продукції власного виробництва по території України за цінами, що є нижчими ніж її собівартість ПРАТ "Азовсталь" порушено п 201.1, 201.10 статті 201 ПКУ, п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зі змінами та доповненнями, а саме, ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього на суму ПДВ 35 485 751 грн, у тому числі по періодам: за квітень 2019 року у сумі 11 226 625 грн, за травень 2019 року у сумі 24 259 126 грн.
У ході перевірки встановлено також, що позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість по операціям з придбання товарів/послуг на суму 3 097 507 грн.
Контролюючий орган в цій частині виходив з того, що серед постачальників ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" виявлені суб`єкти господарювання, які здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами. Указане підтверджується:
-по ТОВ "АМЗ ГРУП" - підприємство у перевіряємих періодах не мало можливості (враховуючи відсутність придбання сировини в достатній кількості) для самостійного виробництва Алюмінію АВ-87 - номенклатура, з якою були виписані податкові накладні ТОВ "АМЗ ГРУП" в адресу ПРАТ "МК АЗОВСТАЛЬ", виходячи з того, що, по-перше, за період з 01.01.2019 по 30.06.2019 ТОВ "АМЗ ГРУП" оформлено податкові накладні з номенклатурою алюмінієвий брухт загальною кількістю 716,39 т. (проте відсутнє реальне джерело походження брухту, постачальники брухту не є підприємствами, що отримують власні відходи алюмінію або підприємствами, що здійснюють заготівлю брухту. Згідно аналізу ЄРПН придбання брухту відсутнє). Реалізував, натомість (алюміній та вироби з алюмінію (алюмофлюси, алюміній АВ-87 (гранула), алюміній АВ-97 (чушка), чушка алюмінієва)) загальною кількістю 2 078,54 т., по-друге, для виробництва будь-якої продукції необхідна сировина. В даному випадку, основною сировиною для виробництва "Алюмінію АВ-87" є брухт алюмінію. Податковий кредит ж ТОВ "АМЗ ГРУП" сформовано за рахунок придбання переважно кухонних виробів та радіаторів. що ПРАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) декларувало придбання у ТОВ "АМЗ ГРУП" (код ЄДРПОУ 39371603) алюміній - 87, який фактично відсутній, у зв`язку з не підтвердженням його придбання у ланцюгах постачання та неможливістю власного виробництва. Надані до перевірки ПРАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ "АМЗ ГРУП" (код ЄДРПОУ 39371603), не є достатніми доказами фактичного придбання/реалізації зазначених вище товарів, господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленою схемою оформлення нереальних господарських операцій між ТОВ "АМЗ ГРУП" (код ЄДРПОУ 39371603) та ПРАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158), виключає правомірність їх відображення у податковому обліку ПРАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158).
-по ТОВ "ХІМТРЕЙД" - ТОВ "ХІМТРЕЙД", а також підприємства по ланцюгу руху сум ПДВ (ТОВ "ДОННЕР ІНКОМ" (код ЄДРПОУ 42154469) - ТОВ "МЕНТОЛ-К" (код ЄДРПОУ 42479410) - ТОВ "ШЕРІДАНС ГРУП" (код ЄДРПОУ 42479431)) не є виробниками продукції, що зазначена в податкових накладних виписаних в адресу ПрАТ "МК АЗОВСТАЛЬ", відсутність імпорту ідентичного товару у підприємств зазначених вище, відсутність в достатній кількості трудових та матеріальних ресурсів, та той факт, що податковий кредит підприємства по всім ланкам формують за рахунок придбання товарів широкого асортименту, зокрема продуктів харчування та сигарет, встановлено неможливість здійснення господарських операцій з придбання ПРАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) товарів, зазначених в податкових накладних виписаних ТОВ "ХІМТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 31548256) у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва. До перевірки не було надано сертифікат якості на металорукава, що підтверджував би виробника товарів, які були реалізовані на адресу ПРАТ "МК АЗОВСТАЛЬ". ПАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) декларувало придбання у ТОВ "ХІМТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 31548256) металорукавів, які фактично є товаром невідомого походження, так як відсутнє його придбання або можливість виробництва у ланцюгах руху сум ПДВ. Надані до перевірки ПАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ "ХІМТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 31548256), не є достатніми доказами фактичного придбання/реалізації зазначених вище товарів, господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленою схемою оформлення нереальних господарських операцій між ТОВ "ХІМТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 31548256) та ПАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158), виключає правомірність їх відображення у податковому обліку ПРАТ "МК АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158).
-по ТОВ "ФІРМА "АГРОПРОМТРАНС" - підприємство не є виробником реалізованої в адресу ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) продукції, враховуючи відсутність імпорту реалізованого зазначеного вище товарів у підприємства, відсутність в достатній кількості трудових та матеріальних ресурсів, та той факт, що податковий кредит підприємство формує за рахунок придбання товарів широкого асортименту без мети їх подальшої реалізації, а сформовано виключно з метою зменшення суми ПДВ до сплати, встановлено неможливість здійснення господарських операцій з придбання ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) товарів, зазначених в податкових накладних складених ТОВ ФІРМА "АГРОПРОМТРАНС" у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва. Надані до перевірки ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ ФІРМА "АГРОПРОМТРАНС" (код ЄДРПОУ 21876943), не є достатніми доказами фактичного придбання/реалізації зазначених вище товарів, господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленою схемою оформлення нереальних господарських операцій між ТОВ ФІРМА "АГРОПРОМТРАНС" (код ЄДРПОУ 21876943) та ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158), виключає правомірність їх відображення у податковому обліку ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158).
-по ТОВ "ДАЗ" - не встановлено реального джерела походження товару реалізованого ТОВ "ДАЗ" в адресу ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ", встановлено повне пересортування, в зв`язку з тим, що підприємства ТОВ "ДАЗ" (36306437) та ТОВ "УКРАЇНСЬКА ТОВАРНА ГРУПА "СИВАШ" (42534633) придбають одну групу товарів, а реалізують зовсім іншу, чим маніпулюють податковою звітністю. Згідно баз даних ДФС, підприємства ТОВ "ДАЗ" (36306437) та ТОВ "УКРАЇНСЬКА ТОВАРНА ГРУПА "СИВАШ" (42534633) не є виробниками реалізованої в адресу ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (191158) продукції. Також у підприємств відсутній імпорт задвижки. Документів, які б підтверджували виробника придбаних ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (191158) у ТОВ "ДАЗ" (36306437) задвижки, під час перевірки надано не було. Враховуючи зазначене вище, та той факт, що ТОВ "ДАЗ" (36306437), а також підприємство по 2-й ланці ТОВ "УКРАЇНСЬКА ТОВАРНА ГРУПА "СИВАШ" (42534633) не є виробниками реалізованої в адресу ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (191158) продукції, відсутність імпорту реалізованого товару у підприємств зазначених вище, відсутність в достатній кількості трудових та матеріальних ресурсів, та той факт, що податковий кредит підприємства по всім ланкам формують за рахунок придбання товарів широкого асортименту, без мети подальшої реалізації, а сформовано виключно з метою зменшення суми ПДВ до сплати, встановлено неможливість здійснення господарських операцій з придбання ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (191158) товарів, зазначених в податкових накладних, у ТОВ "ДАЗ" (36306437) у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва. Надані до перевірки ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (191158) первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ "ДАЗ" (36306437), не є достатніми доказами фактичного придбання/реалізації зазначених вище товарів, господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленою схемою оформлення нереальних господарських операцій між ТОВ "ДАЗ" (36306437) та ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (191158), виключає правомірність їх відображення у податковому обліку ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (191158).
-по ТОВ "МЛР" - не встановлено реального джерела походження товару, встановлено повне пересортування, в зв`язку з тим, що підприємство ТОВ "МЛР" (код 37546280), придбає одну групу товарів, а реалізує зовсім іншу, чим маніпулює податковою звітністю. Згідно з базами даних ДФС, підприємства ТОВ "МЛР" (код 37546280), не є виробником реалізованої в адресу ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) продукції. Також у підприємства відсутній імпорт роликів або їх придбання у підприємств реальних виробників або імпортерів. Документів, які б підтверджували виробника "придбаних" ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) у ТОВ "МЛР" (код 37546280) товарів, під час перевірки надано не було. Враховуючи зазначене вище, та той факт, що ТОВ "МЛР" (код 37546280) не є виробником реалізованої в адресу ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) продукції, відсутність імпорту власного зазначеного вище товару у підприємства, та той факт, що податковий кредит підприємство формує за рахунок придбання товарів широкого асортименту без мети подальшої реалізації, а сформовано виключно з метою зменшення суми ПДВ до сплати, встановлено неможливість здійснення господарських операцій з придбання ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) товарів, зазначених в податкових накладних, у ТОВ "МЛР" (код 37546280) у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва. Надані до перевірки ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158) первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ "МЛР" (код 37546280), не є достатніми доказами фактичного придбання/реалізації зазначених вище товарів, господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленою схемою оформлення нереальних господарських операцій між ТОВ "МЛР" (код 37546280) та ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158), виключає правомірність їх відображення у податковому обліку ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00191158).
Відповідач зазначає, що згідно з наданими до перевірки первинних документів, поданої податкової звітності та даних Єдиного реєстру податкових накладних, установлено документальне оформлення ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" нереальних господарських операцій з придбання товарів (послуг), оскільки відсутнє реальне (законне) джерело походження ідентифікованого товару (реальний надавач послуг), а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій до ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ".
В акті зроблено висновок про порушення позивачем:
1) п. п. 14.1.71 п. 14.1 ст.14, п.188 1 ст.188, п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ст. 194, п.200.1, абз "б" п. 200.4 ст. 200, л.201.1, п.201.3, п.201 10, п.201.14, п.201.15 ст.201 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, пп. І, пп.2 п.З, пп. 1 пп.5 п.4, пп. 4, пп 5 п. 5 Розділу V "Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями), у результаті чого:
- завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 38 583 258 грн, у тому числі по періодах - квітень 2019 - 12 365 447 грн, травень 2019-26 217 811 грн.
- завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) на загальну суму ПДВ 38 583 258 грн, у тому числі по періодах: квітень 2019 - на 12 365 447 грн, травень 2019 - на 26 217 811 грн.
2) п. 201.1, 201.10 статті 201 ПК У, п.15 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зі змінами та доповненнями, ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкової накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього на суму ПДВ 35 485 751 грн, у тому числі по періодам: квітень 2019 року на 11 226 625 грн, травень 2019 року на 24 259 126 грн.
3) п. 12, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Мінфіну від 31.12.2015, №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповненні податкової накладної", в частині невірного зазначення обов`язкового реквізиту в податкових накладних складених на експорті операції з реалізації.
На підставі спірного Акту, 12 вересня 2019 року відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення № 0003154706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку в розмірі 38 583 258 грн та нарахування штрафних санкцій в розмірі 19 291 629 грн.
26 вересня 2019 року позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою №02-3909 від 25.09.2019, у якій просив скасувати вказане податкове повідомлення-рішення.
Рішенням Державної податкової служби України № 11151/6/99-00-08-05-02 від 28.11.2019 скарга позивача залишена без задоволення. Вказане рішення отримано позивачем 02.12.2019.
Не погоджуючись із указаним податковим повідомленням-рішенням № 0003154706 від 12 вересня 2019 року, позивач звернувся до суду.
У ході судового розгляду, ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року за клопотанням позивача було призначено судово-економічну експертизу.
Згідно з висновком експерта № 238/26 від 27.04.2021 за результатами проведеного дослідження по першому питанню в обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції судового експерта-економіста висновок податкового органу, викладений в Акті №83/28-10-47-06/00191158 від 19.08.2019 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ "МК "Азовсталь" з питань достовірності декларування від`ємного значення податку на додану вартість по декларації з податку на додану вартість за травень 2019 року, уточнюючого розрахунку декларації з ПДВ № 9157079806 поданого 18.07.2019 (період що уточнюється - квітень 2019 року) в частині порушень ПРАТ "МК "Азовсталь" вимог п.п.14.1.71 п. 14.1. ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3., п. 198.6, п. 198, ст. 194, п. 200.1, абз."б" п.200.1 ст. 200, п. 201.1, п. 201.3, п. 201.10, п.201.14, п. 201.15 ст. 201 Податкового Кодексу України; пп.1, пп.2, п.3, пп.1, пп.5, п.4, пп.4, пп.5 п. 5 Розділу V "Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України, в результаті чого:
1) завищено суму від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 38 583 258 грн, у тому числі по періодах: квітень 2019 року - 12 365 447 грн, травень 2019 року - 26 217 811 грн,
2) завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) на загальну суму ПДВ 38 583 258 грн, у тому числі по періодах: квітень 2019 року на 12 365 447 грн, травень 2019 року на 26 217 811 грн.
3) п. 201.1, 201.10 ст.201 ПКУ, п.15 Порядку заповнення податкової, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, ПРАТ "МК "Азовсталь" не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього на суму ПДВ 35 485 751 грн, в тому числі по періодам: квітень 2019 року на 11 226 625 грн, травень 2019 року на 24 259 126 грн, про що зазначено у податковому повідомленні рішенні від 12 вересня 2019 року № 0003154706, документально не підтверджується.
По другому питанню в обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції судового експерта-економіста висновок податкового органу, викладений в Акті № 83/28-10-47-06/00191158 від 19.08.2019 відносно реалізації ПРАТ "МК "Азовсталь" в періоді квітень-травень 2019 року, продукції власного виробництва за цінами, що нижче звичайних цін документально не підтверджується.
По третьому питанню в обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції судового експерта - економіста, обсяги господарських операцій по взаємовідносинам ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" з контрагентами, зазначеними в акті документальної позапланової виїзної перевірки № 83/28-10-47-06/00191158 від 19.08.2019, а саме з ТОВ "АМЗ Груп", ТОВ "Хімтрейд", ТОВ "Фірма "Агропромтранс", ТОВ "ДАЗ", ТОВ "МЛР", підтверджуються первинними документами, регістрами бухгалтерського та податкового обліку.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права стосовно податкового обліку господарських операцій без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12 березня 2021 року по справі №200/6316/19-а, а саме протиправність віднесення платником податку вартості придбаних товарів, послуг до витрат, сум ПДВ у складі вартості товарів, послуг до податкового кредиту по господарським операціям з підприємствами, які не підтверджені належними первинними документами (реальність вчинення господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджено), що є підставою для касаційного оскарження відповідно до п.1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Також відповідач указує на необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 05.01.2021 по справі №200/1718/20-а, оскільки указаною правовою позицією Верховного Суду не враховано, що однією з необхідних умов для застосування рівня ринкових цін (а також, відповідно, й рівня звичайних цін, від якого залежить визначення бази оподаткування) є взаємна юридична та фактична незалежність учасників господарської операції. В іншому ж випадку, слід звернутися до законодавчого визначення поняття "пов`язані особи". Проведеною перевіркою встановлено юридичну залежність/пов`язаність ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" та: ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТКОМБИНАТ"; ПРАТ "АКХЗ"; ПРАТ "ДКХЗ"; ПРАТ "ЗАПОРІЖКОКС"; ПРАТ "ММК ІМ.ІЛЛІЧА"; ПРАТ "ПІВНІЧНИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ"; ТОВ "МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ"; ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ".
Тому, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, оскільки обставини господарських операцій не дозволяють застосувати до них поняття "звичайна ціна" та "ринкова ціна".
Разом з тим, на думку скаржника, застосування судом апеляційної інстанції вищенаведеного правового висновку призвело до неправильного застосування норм матеріального права, зокрема пп.14.1.71 п. 14.1 ст.14, п.188.1 ст.188 ПКУ, п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зі змінами та доповненнями, пп.1, пп.2 п.З Розділу V "Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями).
Відповідач уважає, що судом першої інстанції та судом апеляційної інстанції не було враховано, що з урахуванням норм підпункту 188.1 ст.188 ПКУ база оподаткування по господарським операціям не є заниженою, відповідно допущено неправильне тлумачення п.188.1 ст.188 ПКУ, пп.14.1.71. п.14.1 ст.14 ПКУ та пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПКУ.
Верховний Суд ухвалою від 27.04.2022 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав неправильного застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
У відзиві на каксаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 цього Кодексу об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. п. 200.1 - 200.4 ст. 200 вказаного Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 вказаного Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 вказаного Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до абз. 1 та 2 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, з фактом реєстрації контрагентами (продавцями товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, визначені ст. 44 Податкового кодексу України, відповідно до п. п. 44.1 та 44.2 якої для цілей оподатковування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів (документи, створені в письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження і дозвіл адміністрації (власника) на їхнє проведення); регістрів бухгалтерського обліку (носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм і т.п., призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування й узагальнення інформації з первинних документів, прийнятих до обліку); фінансової звітності (бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період); інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищевказаними документами.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
На підтвердження здійснення господарських операцій по договорам, що укладені між позивачем та його контрагентами, судами попередніх інстанцій проаналізовано, зокрема, надані необхідні документи:
по взаємовідносинам з ТОВ "Хімтрейд":
типовий договір № 089ЛО/304/249 від 08.01.2019 поставки обладнання, підписаний з боку Постачальника - ТОВ "Хімтрейд" директором Бардічевським О.М., з боку Покупця - ПрАТ "МК "Азовсталь" комерційним директором Любичем Б.Б. та скріплено печатками сторін, Специфікація № 1 від 08.01.2019, рахунки за березень-квітень 2019 року, видаткові накладні за березень-квітень 2019 року, прибуткові ордери за березень-квітень 2019 року;
по взаємовідносинам з ТОВ "АМЗ ГРУП": договір № 089ЛС-02/730 від 08.11.2018 (Типовий договір з поставки матеріалів), підписаний з боку Постачальника - ТОВ "АМЗ Груп" директором Павловим О.М., з боку Покупця - ПрАТ "МК "Азовсталь" комерційним директором Любичем Б.Б. та скріплений печатками Сторін, специфікація до договору, рахунки на оплату за квітень-травень 2019 року, видаткові накладні за квітень-травень 2019, прибуткові ордери;
по взаємовідносинам з ТОВ ФІРМА "АГРОПРОМТРАНС": типовий договір на придбання технологічного обладнання № 089ЛО/540 від 23.10.2017, підписаний з боку Постачальника - ТОВ Фірма "Агропромтранс" директором Науменко А.Г., з боку Покупця - ПрАТ "МК "Азовсталь" комерційним директором Любичем Б.Б. та скріплений печатками сторін, Додаткова угода № 1 від 04.02.2019, специфікація до договору № 089ЛО/540 від 23.10.2017, рахунки за травень 2019 року, накладні за травень 2019 року, прибуткові ордери за травень 2019 року;
по взаємовідносинам з ТОВ "ДАЗ": типовий договір № 089ЛО/435 від 05.04.2017, підписаний з боку Постачальника - ТОВ "ДАЗ" директором Драй А.А., з боку Покупця - ПрАТ "МК "Азовсталь" комерційним директором Топленіковим Є.С. та скріплений печатками торін, Додаткова угода № 1 від 22.01.2018, Сспецифікація до договору № 089ЛО/435 від 05.04.2017, рахунки за травень 2019 року, накладні за травень 2019 року, прибуткові ордери за травень 2019 року;
по взаємовідносинам з ТОВ "Метало-Літейний-Ресурс" (ТОВ "МЛР"): типовий договір № 088М-45 від 10.04.2017, підписаний з боку Постачальника - ТОВ "Метало-Літейний-Ресурс" директором Фаренбрух В.А., з боку Покупця - ПрАТ "МК "Азовсталь" комерційним директором Топленіковим Є.С., скріплений печатками сторін, Додаткова угода № 2 від 23.10.2018, специфікація до договору № 088М-45 від 10.04.2017, рахунок-фактура № 107 від 15.05.2019, видаткова накладна № 05/15-1 від 15.05.2019, прибутковий ордер б/н від 21.05.2019.
Так, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з ч. ч. 1 та 2 ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначений ч. 2 ст. 9 цього Закону.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, яке містить аналогічні норми.
Згідно з пунктом 2.4 Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до пунктів 2.15, 2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам, а відтак, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Позивач сформував податковий кредит, щодо якого відповідач дійшов висновку про його завищення, на підставі господарський операцій за наслідками реєстрації податкових накладних наступними контрагентами:
ТОВ "АМЗ ГРУП" - № 65 від 17.04.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 68 від 18.04.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 69 від 19.04.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 70 від 19.04.2019
13.05.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 75 від 23.04.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 80 від 28.04.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 89 від 02.05.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 93 від 07.05.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 100 від 13.05.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 102 від 14.05.2019 на суму 6,00 грн, в т.ч. 1,00 грн; № 104 від 15.05.2019 на суму 1 087 680,00 грн, в т.ч. ПДВ 181 280,00 грн; № 109 від 19.05.2019 на суму 1 050 720,00 грн, в т.ч. ПДВ 175 120,00 грн; № 115 від 26.05.2019 на суму 1 050 720,00 грн, в т.ч. ПДВ 175 120,00 грн; № 120 від 29.05.2019 на суму 1 050 720,00 грн, в т.ч. ПДВ 175 120,00 грн; № 121 від 29.085.2019 на суму 1 050 720,00 грн, в т.ч. ПДВ 175 120,00 грн.