ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 813/377/13-а
адміністративне провадження № К/9901/28191/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (процесуальний правонаступник Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 (суддя Мричко Н. І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015 (головуючий суддя - Старунський Д. М., судді: Багрій В. М., Рибачук А. І.) у справі за позовом Державного підприємства "Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту" до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
У січні 2013 року Державне підприємство "Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту" (далі - ДП "Львівська ОДПЗ", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС (далі - ДПІ у Личаківському районі м. Львова, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.12.2012:
№0004532320/20388 - про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1ʼ 626ʼ 924,00 грн;
№0004522320/20390 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 3ʼ 950ʼ 765,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 3ʼ 132ʼ 612,00 грн, за штрафними санкціями - 783ʼ 153,00 грн.
На обґрунтування позовних вимог ДП "Львівська ОДПЗ" вказувало на те, що викладені в акті перевірки від 29.10.2012 №314/239/22-10/36670377 висновки про відсутність належного документального підтвердження дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України як Гаранта за укладеним між позивачем (Позичальник) та компанією "Аквасейфті Інвест ПЛС" (Кредитор) кредитним договором від 27.10.2009, що виключає правомірність нарахування курсових різниць у І та ІІ кварталах 2012 року на таку заборгованість, ґрунтуються на неправильному трактуванні умов використання, погашення та обслуговування валютного кредиту на підставі зазначеного кредитного договору. Позивач наголошував на тому, що валютні кошти для погашення основного боргу та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням валютного кредиту, за кредитним договором від 27.10.2009 повністю здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету України.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 18.06.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28.12.2012 №0004532320/20388, №0004522320/20390.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що аналіз умов договорів (кредитний договір між позивачем (Позичальник) та компанією "Аквасейфті Інвест ПЛС" (AQUASAFETY INVEST PLC) (Кредитор) від 27.10.2009, гарантійна угода від 27.10.2009 №28010-02/113 між Кабінетом Міністрів України в особі Міністра фінансів України як Гарантом та компанією "Аквасейфті Інвест ПЛС" (AQUASAFETY INVEST PLC) як Кредитором, договір від 27.10.2009 №28010-02/112 між Міністерством фінансів України, ДП "Львівська ОДПЗ" та ПАТ "Державний експортно-імпортний банк України" про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається ДП "Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту" під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії) свідчить про те, що валютні кошти на погашення основного боргу та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням валютного кредиту за кредитним договором, здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету України, які з цією метою перераховуються на рахунок Позичальника (позивача), а, відтак, є підтвердженням наявності дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України перед ДП "Львівська ОДПЗ". Позивачем у даному випадку правомірно віднесено таку заборгованість до активів, які будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі, та сформовано витрати і доходи, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за І-ше півріччя 2012 року з врахуванням розрахунку курсових різниць за монетарною статтею про дебіторську заборгованість. Здійснення розрахунку курсових різниць на вказану дебіторську заборгованість підприємством розпочато з ІІ-го кварталу 2011 року, що зумовлено прийняттям Постанови Кабінету Міністрів України від 28.02.2011 №209 "Про затвердження Порядку використання коштів, передбачених у державному бюджеті для виконання боргових зобов`язань за кредитом, залученим ДП "Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту".
Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015 у цій справі, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
На обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався на обставини, викладені в акті перевірки. При цьому наголошував на неврахуванні судами попередніх інстанцій фактів щодо невідповідності відображених в бухгалтерському та податковому обліку позивача показників позитивних та від`ємних значень курсових різниць на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед позивачем та кредиторську заборгованість позивача перед компанією "Аквасейфті Інвест ПЛС".
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22.02.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актівʼʼ, яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ʼʼПерехідні положенняʼʼ КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справʼʼ від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ДПІ у Личаківському районі м. Львова проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 30.06.2012, за результатами якої складено акт від 29.10.2012 №314/239/22-10/36670377 (далі - акт перевірки; т. 1, а.с. 19-59).
Актом перевірки зафіксовано, зокрема, допущення позивачем порушень пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.10.4. пункту 138.10 статті 138, підпунктів 153.1.2, 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І - ІІ квартали 2012 року на 1ʼ 626ʼ 924,00 грн та заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств за І півріччя 2012 року на 3ʼ 132ʼ 612,00 грн.
Такі висновки про допущення позивачем вказаних порушень контролюючий орган обґрунтовував посиланням на:
заниженням задекларованих показників у рядку 03 Декларації "Інші доходи" в сумі 40ʼ 223ʼ 659,00 грн, в тому числі: за І квартал 2012 року - в сумі 7ʼ 270ʼ 808,00 грн; за І півріччя 2012 року - в сумі 40ʼ 226ʼ 681,00 грн;
заниженням задекларованих показників у рядку 06.5 Декларації "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" в сумі 23ʼ 682ʼ 555,00 грн, в тому числі: за І квартал 2012 року - в сумі 7ʼ 270ʼ 809,00 грн; за ІІ квартал 2012 року - в сумі 16ʼ 411ʼ 746,00 грн.
Відповідач виходив з неправомірності формування ДП "Львівська ОДПЗ" доходів та витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, з урахуванням позитивного та від`ємного значень курсових різниць, нарахованих щоквартально на суму дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України як Гаранта по основній сумі валютного кредиту (50 млн. Євро) за укладеним позивачем (Позичальник) з компанією "Аквасейфті Інвест ПЛС" (Кредитор) кредитним договором від 27.10.2009 для реалізації Інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки, забезпеченого державною гарантією.
Так, на обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався на те, що відображена позивачем на бухгалтерському рахунку 3772 "Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті" вищезазначена дебіторська заборгованість по розрахунках з Міністерством фінансів України не вказана у фінансовій звітності (Баланс ф1).
Відповідач також зазначав, що ДП "Львівська ОДПЗ" при формуванні податкового обліку за період з 01.01.2010 по 31.12.2011 не враховувалося позитивне та від`ємне значення курсових різниць на суму дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України по бухгалтерському рахунку 3772.
Крім того, за результатами аналізу змісту умов Договору від 27.10.2009 №28010-02/112 "Про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається Державному підприємству "Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту" під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009 -2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії" (далі - Договір №28010-02/112), укладеного між Міністерством фінансів України, ДП "Львівська ОДПЗ" та ПАТ "Державний експортно-імпортний банк" (пункти 4.1, 4.2 та підпункт 9.1.1) контролюючий орган дійшов висновку про те, що зобов`язання Гаранта щодо повернення Кредитору тіла кредиту виникне лише у разі невиконання позивачем зобов`язань щодо погашення та обслуговування іноземного кредиту після закінчення строку кредитування в 5 років (в 2014 році) та за умови звернення Кредитора до Міністерства фінансів України з клопотанням щодо забезпечення резервування відповідних коштів державного бюджету.
Так, відповідно до пункту 4.1. Договору №28010-02/112 Мінфін зобов`язується надати гарантію Кабінету Міністрів України щодо забезпечення виконання Позичальником (ДП "Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту") перед кредитором компанією "Аквасейфті Інвест ПЛС" зобов`язань з погашення та обслуговування Іноземного кредиту.
Згідно з пунктом 4.2. Договору №28010-02/112 Позичальник зобов`язується забезпечити виконання своїх зобов`язань щодо відшкодування витрат державного бюджету, що можуть виникнути внаслідок виконання Кабінетом Міністрів України гарантійних зобов`язань, зазначених в пункті 4.1 Договору, правом договірного списання коштів у сумі витрат державного бюджету на користь та на вимогу Мінфіну з усіх поточних та вкладних (депозитних) рахунків Позичальника.
Згідно з підпунктом 9.1.1 Договору №28010-02/112 Мінфін зобов`язується у разі невиконання Позичальником зобов`язань з погашення та обслуговування Іноземного кредиту та звернення до Мінфіну Кредитора забезпечувати на Зведеному рахунку резервування валютних коштів державного бюджету для погашення основного боргу, сплати відсотків по Іноземному кредиту, відсотків за прострочення платежів, комісій та інших витрат, пов`язаних з обслуговуванням іноземного кредиту.
Станом на 30.06.2012 сума валютного кредиту на підставі кредитного договору від 27.10.2009 є непогашеною.
Викладені обставини у сукупності, на переконання відповідача, свідчать про те, що наявність у позивача дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України в сумі 50 млн. Євро на підставі кредитного договору від 27.10.2009 не підтверджується документально, що виключає правомірність нарахування курсових різниць на таку заборгованість.
Також контролюючий орган наголошував на тому, що позивач не обґрунтував наявні розбіжності в бухгалтерському та у податковому обліку у І півріччі 2012 року:
в сумі 1ʼ 235ʼ 046,97 грн щодо позитивних курсових різниць, а саме: відповідно до головних книг по бухгалтерських розрахунках по рахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" вказано позитивне значення курсової різниці на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед ДП "Львівська ОДПЗ" в сумі 25ʼ 081ʼ 065,38 грн, а по рахунку 945 "Втрати від операційної курсової різниці" зазначено від`ємне значення курсової різниці на заборгованість ДП "Львівська ОДПЗ" перед компанією "Аквасейфті Інвест ПЛС" в сумі 23ʼ 846ʼ 018,41 грн;
в сумі 1ʼ 405ʼ 448,18 грн щодо від`ємних курсових різниць, а саме: відповідно до головних книг по бухгалтерських розрахунках по рахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" вказано позитивне значення курсової різниці на заборгованість ДП "Львівська ОДПЗ" перед компанією "Аквасейфті Інвест ПЛС" в сумі 40ʼ 219ʼ 742,61 грн, а по рахунку 945 "Втрати від операційної курсової різниці" зазначено від`ємне значення курсової різниці на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед ДП "Львівська ОДПЗ" в сумі 41ʼ 625ʼ 190,79 грн.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу (пункт 137.16 статті 137 ПК).
Пунктом 135.2 статті 135 ПК передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Положеннями підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 ПК передбачено, що інші доходи включають: доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155-161 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
До складу інших витрат включаються, зокрема, інші операційні витрати, що включають, зокрема: витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу (підпункт "а" підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК).
За приписами підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 ПК доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.
Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку (підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК).
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженим наказом Міністерства фінансів України 08.10.1999 №237 (далі - П(С)БО №10), визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності.
Відповідно до пункту 1 П(С)БО №10 дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.