ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 826/11514/17
адміністративне провадження № К/9901/15245/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс-Україна" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 (головуючий суддя Файдюк В. В., судді: Мєзєнцев Є. І., Чаку Є. В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс-Україна" до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Атіс-Україна" (далі - ТОВ "Атіс-Україна", товариство, позивач) звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДФС у місті Києві (далі - ГУ ДФC, відповідач) податкове повідомлення-рішення від 05.07.2017 №1592615147 про збільшення товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі- ПДВ) на 2ʼ 462ʼ 725,50 грн (в тому числі: за основним платежем - 1ʼ 641ʼ 817,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 820ʼ 908,50 грн) (а.с. 4-14, 47, т. І).
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що висновки контролюючого органу за результатами проведеної податкової перевірки про допущені товариством порушення норм податкового законодавства є безпідставними, оскільки обліковані ним господарські операції, реальність здійснення яких заперечує відповідач, підтверджені в повному обсязі первинними документами та були вчинені у межах господарській діяльності товариства.
Відповідач заперечуючи проти позову, посилався на те, що податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі встановлених фактів щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, тому підстави для його скасування відсутні.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 13.12.2018 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.07.2017 №1592615147.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про підтвердження позивачем права на податковий кредит, оскільки фактичне здійснення господарських операцій із зазначеними в акті документальної перевірки контрагентами, рух активів та їх зв`язок з господарською діяльністю товариства підтверджено належними первинними документами. При цьому суд першої інстанції відхилив доводи відповідача щодо наявності кримінальних проваджень та вироків у кримінальних справах стосовно контрагентів платника податку, як доказ їх фіктивності та аргумент нереальності господарських операцій з ними. Враховуючи висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №826/24815/15, від 24.01.2018 у справі №824/942/13, від 14.03.2018 у справі №803/1198/16, суд зазначив, зокрема, що у вироках суду в кримінальних справах не досліджувалися обставини взаємодії між позивачем та його контрагентами, які є обов`язковими для адміністративних судів, а сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. Також суд наголошував на індивідуальній юридичній відповідальності платника податків за податкові правопорушення, доктринально закріпленій у судовій практиці, та недоведеності контролюючим органом, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 09.04.2019 судове рішення суду першої інстанції скасував та в позові відмовив.
На відміну від суду першої інстанції апеляційний суд визнав недостатніми надані позивачем документи на підтвердження господарських операцій (договори, податкові та видаткові накладні, акти приймання будівельних робіт, підсумкові відомості ресурсів, банківські відомості та платіжні доручення) та підтримав позицію контролюючого органу про безтоварний характер господарських операцій товариства із зазначеними в акті документальної перевірки контрагентами. Суд зазначив, що про необґрунтованість податкової вигоди свідчать такі обставини, не спростовані позивачем, як: відсутність у контрагентів необхідних матеріально - технічних та кваліфікованих трудових ресурсів для досягнення результатів підприємницької діяльності у сфері будівництва; невідповідність номенклатури придбаних позивачем товарів номенклатурі товарів, реалізованих на його користь контрагентами; здійснення контрагентами операцій поза межами власної господарської діяльності, які не відповідають видам діяльності підприємства згідно з КВЕД. Крім того, ТОВ "Атіс-Україна" не надало документи про перевезення придбаного товару, договори з реквізитами банківського рахунку контрагентів укладені між сторонами раніше, ніж було відкрито рахунок у банківській установі, що свідчить на користь їх удаваності, наявні вироки, ухвалені на підставі угод у кримінальному провадженні стосовно засновників та керівників підприємств - контрагентів (вирок Святошинського районного суду м. Києва від 09.02.2017 у справі №759/1750/17, яким засновника і директора ТОВ ʼʼЄврохоумсʼʼ ОСОБА_1 визнано винуватою у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (КК України) та призначено узгоджене сторонами угоди про визнання винуватості покарання - штраф 8500,00 грн; вирок Святошинського районного суду м. Києва від 22.08.2017 у справі №759/11929/17, яким визнано винуватою засновника і директора ТОВ ʼʼІнтех Кʼʼ ОСОБА_2 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 КК України та призначено узгоджене сторонами угоди про визнання винуватості покарання - штраф 2550,00 грн; вирок Солом`янського районного суду м. Києва від 27.06.2017 у справі №1-кп/760/759/17, яким засновника і директора ТОВ ʼʼТехстайл Інкʼʼ ОСОБА_3 визнано винуватим у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України та призначено узгоджене сторонами угоди про визнання винуватості покарання - штраф 8500,00 грн).
ТОВ "Атіс-Україна" звернулось до Верховного Суду з касаційної скаргою, в якій просило скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції і направити справу на новий розгляд до цього ж суду.
У касаційній скарзі, спираючись на правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постановах від 02.10.2018 у справі №826/14946/15, від 20.02.2018 у справі №2а/1570/3523/2012, від 13.03.2018 №1170/2а-4401/12, від 12.06.2018 №826/20787/13-а, та норми Закону України ʼʼПро внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податківʼʼ від 17.07.2015 №655-VIII, позивач зауважив, що контролюючий орган уповноважений приймати податкові повідомлення-рішення за результатами перевірок у межах кримінальних проваджень, предметом яких є податки, збори та які розпочаті до 01.09.2015, за умови постановлення судом обвинувального вироку або ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, що набрали законної сили. На дату прийняття ГУ ДФС оскаржуваного позивачем акта індивідуальної дії відповідного судового рішення, що набрав законної сили, у кримінальному провадженні №32016100010000028, у межах якого була проведена перевірка, постановлено не було. Зазначене не було враховано судом апеляційної інстанції. Також позивач вважає, що висновок суду апеляційної інстанції щодо безтоварності операцій товариства є необґрунтованим. Зокрема, з посиланням на правові висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду у справах №808/1507/16, №814/3520/13-а, №816/809/17, позивач зазначив, що визначальним критерієм для підтвердження права платника податку на податковий кредит є реальність вчинюваної господарської операції, тобто встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов`язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності. Сам факт порушення кримінальної справи та/або отримання свідчень (пояснень) посадових осіб підприємств в межах кримінальної справи, які заперечують свою причетність до їх створення та фінансово-господарської діяльності, не є беззаперечним доказом відсутності реальних правових наслідків господарських операцій. Вирок у кримінальній справі стосовно контрагента також не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. Обов`язковим для адміністративного суду є лише фактичні обставини, встановлені у вироку суду у кримінальній справі. Однак, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки цим обставинам (суд апеляційної інстанції на відміну суду першої інстанції не надав оцінки обставинам, які були встановлені у вироках, не дослідив та не перевірив фактичний рух активів та їх зміну), що призвело до ухвалення рішення, яке, на думку позивача, не відповідає нормам матеріального права.
Верховний Суд ухвалою від 03.06.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача у цій справі.
Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.
Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов таких висновків.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції не відповідає зазначеним вимогам процесуального закону, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій у порядку, передбаченому підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, ГУ ДФС провела документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Атіс-Україна" з питань повноти, своєчасності нарахування та сплати податку на додану вартість за наслідками фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ ʼʼРайдекʼʼ (нова назва ТОВ ʼʼЄврохоумсʼʼ, потім ТОВ ʼʼРемонтний центр ʼʼПеросʼʼ), ТОВ ʼʼІнтех Кʼʼ (назву підприємства змінено на ТОВ ʼʼДінкартʼʼ), ТОВ ʼʼТехстай Інкʼʼ за період з 17.11.2009 по 21.04.2017.
За результатами перевірки складено акт від 12.06.2017 №87/26-15-14-07-01/3679160 (далі - акт перевірки), в якому зазначені про допущені ТОВ "Атіс-Україна" порушення норм пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження ПДВ за період з липня 2016 року по березень 2017 року на загальну суму 1ʼ 641ʼ 817,00 грн (а.с. 16-41 т. І).
Таке порушення полягало у формуванні позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій із придбання субпідрядних робіт та товару (будівельних матеріалів) на підставі договорів із контрагентами (ТОВ ʼʼРайдекʼʼ (ПДВ на суму 737ʼ 844,00 грн), ТОВ ʼʼІнтех Кʼʼ (ПДВ на суму 216ʼ 724,07 грн), ТОВ ʼʼТехстай Інкʼʼ (687ʼ 249,14 грн)), які, на думку, податкового органу, є нікчемними (безтоварними), оскільки, крім іншого, податкові накладні та інші документи, підписані від імені цих товариств неналежними особами.
Так, у ході перевірки встановлено відсутність у наданих позивачем видаткових накладних на відпуск товару реквізитів, передбачені для первинних документів, що дають змогу ідентифікувати особу, яка підписала документ та брала участь у здійсненні господарської операції; невідповідність номенклатури придбаних контрагентами товарів номенклатурі реалізованих на користь ТОВ "Атіс-Україна" та здійснення названими контрагентами операцій поза межами власної господарської діяльності, які не відповідають видам діяльності підприємства згідно з КВЕД (основним видом діяльності ТОВ ʼʼРайдекʼʼ є ремонт взуття та шкіряних виробів; ТОВ ʼʼІнтех Кʼʼ та ТОВ ʼʼТехстай Інкʼʼ - неспеціалізована оптова торгівля). Крім того, як встановлено за результатами заходів податкового контролю, названі товариства не мали можливості виконувати ремонтно-будівельні роботи в силу відсутності основних засобів та трудових ресурсів, а засновники та посадові особи цих товариств, стосовно яких набрали законної сили вироки за статтею 205 КК України "Фіктивне підприємництво", заперечували свою причетність до їх створення та фінансово-господарської діяльності.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС сформувала податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі.
За результатами адміністративного оскарження оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Підстави позову, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, заперечення відповідача та встановлені судами обставини, свідчить, що суть спору, який виник між сторонами, стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій з контрагентами, посадові особи яких заперечують свою причетність до створення та/або діяльності підприємства та стосовно яких набрали законної сили вироки, а документи, складені за результатами таких операцій, підписані невідомими особами.
Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права до встановлених у цій справі обставин, Суд виходить з такого.
Згідно з положеннями пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що у справах про обґрунтованість податкової вигоди у випадку, якщо контролюючий орган заперечує реальність господарських операцій, визначальним щодо податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є сукупність обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні тощо самі по собі не є самостійно достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутсорсингу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Те саме стосується і обставин щодо підписання податкових накладних невідомими особами, і фактичних обставин, встановлені у вироку суду в кримінальній справі, які мають враховуватися у сукупності з іншими обставинами.
Вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами справи.
До таких висновків дійшла Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 за результатами розгляду касаційної скарги Офісу великих платників податків ДПС (Східного Міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків як правонаступника) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.06.2020 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ʼʼАТБ-маркетʼʼ до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення.