ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.005516
адміністративне провадження № К/9901/2430/21
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОККО-Рітейл" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2020 (суддя - Ланкевич А.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 (головуючий суддя - Кузьмич С.М., судді: Улицький В.З., Шавель Р.М.) у справі №1.380.2019.005516.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ОККО-Рітейл" (далі - ТОВ "ОККО-Рітейл") звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 02.08.2019 №0007484814, №0007494814, №0007504814, №0007514814, №0007534814.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020, позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків ДПС оскаржив їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2020, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
В обґрунтування своїх доводів Офіс великих платників податків ДПС зазначає, що враховуючи податкову інформацію щодо постачальників позивача ТОВ "СІДЖИ ГРУП", ТОВ "АГРОБЕЙКЕР", ТОВ "САУСТ ЧЕК" та ПП "НОВІ ДОЛИНЯНИ", не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності. Також зазначає, що ТОВ "ОККО-Рітейл" не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці "ФІШКА" отриманої ПАТ "Концерн Галнафтогаз". На порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ТОВ "ОККО-Рітейл" не складено та не зареєстровано в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, що призвело до застосування штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. ТОВ "ОККО-Рітейл" виписувало податкові накладні та відображало в податковому та бухгалтерському обліку фінансово-господарські операції з підприємствами з ознаками фіктивності без мети реального настання наслідків, з метою заниження об`єкту оподаткування та несплати податків по ланцюгу постачання.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "ОККО-Рітейл" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Також Офісом великих платників податків ДПС подано заяву про закриття провадження в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 02.08.2019 №0007514814 та №0007534814, яке задоволенню не підлягає з огляду на те, що з позовом у цій справі позивач звернувся до суду першої інстанції до прийняття постанови Верховного Суду від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень після їх адміністративного оскарження.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Офісом великих платників ДФС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "ОККО-Рітейл" з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.07.2019 №121/28-10-48-14/30841082, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем:
п.п.5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, п.п.5-7, 10-12, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 №246, підп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1, ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 75669974,00 грн;
п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.п.198.1-198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 61314005,36 грн та зменшено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 621175,43 грн за грудень 2018;
ст.44 Податкового кодексу України ненадання до перевірки документів в повному обсязі;
п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України підприємством не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
п.п.231.5, 231.6 ст.231 Податкового кодексу України підприємством не здійснено реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
На підставі висновків, вказаних в акті перевірки, відповідачем 02.08.2019 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№0007484814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" в сумі 76642506,70 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями 61314005,36 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 15328501,34 грн);
№0007494814 щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 621175,43 грн;
№0007504814 про застосування штрафу в розмірі 50% від суми нескладених/незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 4549829,22 грн;
№0007514814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток" в сумі 94587467,50 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями 75669974,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 18917493,50 грн);
№0007534814 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 27206297,24 грн за платежем "акцизний податок на пальне".
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0007484814 слугували висновки контролюючого органу про неправомірне формування ТОВ "ОККО-Рітейл" податкового кредиту по господарських взаємовідносинах з ТОВ "СІДЖИ ГРУП" (договір №ПК-05/18-СГ від 16.05.2018), ТОВ "АГРОБЕЙКЕР" (договір №ПА-07/18-СГ від 31.07.2018), ТОВ "САУСТ ЧЕК" (договір №СГ-09/18-О від 03.09.2018) та ПП "НОВІ ДОЛИНЯНИ" (договір №ВПЯ-26/04/18 від 26.04.2018), оскільки, на переконання контролюючого органу, господарські операції між вказаними суб`єктами господарювання не спричинили настання реальних правових наслідків і не мали мети реального настання правових наслідків, обумовлених ними.
Так, згідно з підп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п.п. 14.1.181 цієї ж статті податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Як з`ясовано судами, між позивачем та ТОВ "СІДЖИ ГРУП", ТОВ "АГРОБЕЙКЕР", ТОВ "САУСТ ЧЕК" та ПП "НОВІ ДОЛИНЯНИ" було укладено ряд договорів поставки, предметом яких є поставка сільськогосподарської продукції, олії соняшникової сирої, нерафінованої. Реальність спірних господарських операцій позивача з вказаними контрагентами підтверджується належними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства, зокрема: договорами, актами приймання-передачі робіт, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, податковими накладними, специфікаціями, а також документами податкового та бухгалтерського обліку позивача (податковими деклараціями, оборотно-сальдовими відомостями, розрахунками коригування), розрахунки за надані послуги було проведено між сторонами в безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями.
Придбання товарів ТОВ "ОККО-Рітейл" здійснювалося на умовах з доставкою до пункту поставки (до порту). Транспортування товарів від контрагентів здійснювалося транспортними засобами контрагента чи третіх осіб.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Перевіркою також не встановлено порушень щодо мети придбання і подальшого використання позивачем товарів та робіт (послуг).
Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ "ОККО-Рітейл" розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
На момент здійснення спірних поставок позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.
Також враховано, що відносно податкових накладних, отриманих від постачальників ТОВ "СІДЖИ ГРУП", ТОВ "АГРОБЕЙКЕР", ТОВ "САУСТ ЧЕК" та ПП "НОВІ ДОЛИНЯНИ", контролюючий орган сформував висновок про відповідність податкових накладних вимогам, достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних і провів їх реєстрацію.
Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги посилання відповідача на податкову інформацію щодо постачальників позивача, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни, правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.
Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок товару, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами Офісу великих платників податків Державної податкової служби під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.
Наведені обставини справи свідчать про реальність здійснення господарських операції між позивачем та вказаними вище контрагентами, а тому суди попередніх інстанції дійшли вірного висновку, що позивачем правомірно включено до податкового кредиту суми, які підтверджені податковими накладними, у зв`язку з придбанням позивачем товару, який було в подальшому використані ним в оподатковуваних операціях.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
За таких обставин, суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що господарські операції між позивачем та його контрагентами здійснено відповідно до умов чинного законодавства, реальність якої підтверджується належним чином оформленими первинними документами, що містяться в матеріалах справи, а відтак з протиправністю прийняття податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019 №0007484814.
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 02.08.2019 № 0007494814 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 621175, 43 грн та № 0007504814 про застосування штрафу в розмірі 50% від суми нескладених/незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 4549829,22 грн. стало те, що ТОВ "ОККО-Рітейл" не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці "Фішка", отриманій від ПАТ "Концерн Галнафтогаз", що, на його думку, є порушенням, вимог п. 185.1, ст. 185, п. 187.1, ст. 187 Податкового кодексу України. Як наслідок, стверджує, що позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 9099658, 43 грн (за період з квітня 2016 по грудень 2018).
Судами з`ясовано, між ТОВ "ОККО-Рітейл" та ПАТ "Концерн Галнафтогаз" укладено договір №1/1-6-16/317 від 21.04.2016 про участь у програмі лояльності "ФІШКА", де ПАТ "Концерн Галнафтогаз" - "компанія", ТОВ "ОККО-Рітелй" - "партнер".
Згідно п. 2.2 даного договору, партнер надає компанії за плату наступні послуги зі збору необхідної для реалізації програми інформації про клієнтів (покупців):
- проводить реєстрацію трансакцій з використанням картки "ФІШКА" при придбанні клієнтом (покупцем) товарів (робіт, послуг) на його торгових об`єктах для нарахування балів;
- проводить реєстрацію трансакцій з використанням картки "ФІШКА" при придбанні клієнтом (покупцем) винагород на його торгових об`єктах для списання балів;
- проводить реалізацію винагород клієнтам (покупцям) на його торгових об`єктах в день звернення клієнта, за умови наявності відповідного виду товару (винагороди) на відповідному торговому об`єкті партнера, та також за умов наявності у клієнта (покупця) бажання придбати винагороду, пред`явлення ним основної картки постійного клієнта "ФШІКА" та достатньої накопиченої кількості балів на ній.
Компанія зобов`язана оплатити партнеру послуги, що передбачені п. 2.2.1 договору, в розмірі, що дорівнює загальній сумі визначених та узгоджених сторонами вартостей винагород, які партнер продав клієнтові (покупцю) на умовах публічного договору купівлі-продажу згідно правил програми лояльності "ФІШКА" протягом звітного періоду (один місяць) (п.4.2).
Встановлено, що ТОВ "ОККО-Рітейл" проведено операції з продажу товарів при застосуванні в роздрібній торгівельній мережі бонусної програми, яка передбачає, що сума бонусів, нарахованих при придбанні товарів/послуг, які накопичуються та обліковуються на дисконтній картці покупця як заборгованість торгівельного підприємства перед покупцем, може бути зарахована покупцю при подальшому придбанні в рахунок оплати вартості (частини вартості) придбаних товарів.
В ході перевірки ТОВ "ОККО-Рітейл" надано підтверджуючі документи (чеки, реєстри готівкових операцій) та розрахунок відшкодування вартості реалізації винагород клієнтам (покупцям) на торгових об`єктах в день звернення клієнта, за умови наявності відповідного виду товару (винагороди) на відповідному торговому об`єкті, та також за умов наявності у клієнта (покупця) бажання придбати винагороду, пред`явлення ним основної картки постійного клієнта "ФІШКА" та достатньої накопиченої кількості балів на ній відповідно до п.2.2.1 договору №1/1-6-16/317 про участь у програмі лояльності "ФІШКА" від 21.04.2019, яке ТОВ "ОККО-Рітейл" виставляє на ПАТ "Концерн Галнафтогаз".
За доводами контролюючого органу, ТОВ "ОККО-Рітейл" не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці "Фішка", отриманій від ПАТ "Концерн Галнафтогаз", що є порушенням, на його думку, вимог п.185.1, ст.185, п.187.1, ст.187 ПК України.
Так, відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню та газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.