ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
23 вересня 2022 року
справа № 640/6932/21
адміністративне провадження № К/990/21871/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2021 року,
додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 грудня 2021 року у складі судді Клименчук Н. М.,
та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року у складі судді Степанюка А. Г., Бужак Н. П., Кобаля М. І.,
у справі №640/6932/21
за позовом Дочірнього підприємства з іноземною інвестицією "Сантрейд"
до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
І. Рух справи
15 березня 2021 року до Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла позовна заява Дочірнього підприємства з іноземною інвестицією "Сантрейд" (далі - позивач, підприємство, платник податку) до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 21 грудня 2020 року №00298040103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 6 129 826 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 3 064 913 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року, позов Підприємства задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 21 грудня 2020 року №00298040103.
Додатковим рішенням цього суду від 28 грудня 2021 року задоволено заяву Дочірнього підприємства з іноземною інвестицією "Сантрейд" про прийняття додаткового судового рішення у справі щодо стягнення витрат на професійну правову допомогу, стягнуто на користь Дочірнього підприємства з іноземною інвестицією "Сантрейд" за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 140 000,00 грн (сто сорок тисяч гривень 00 коп.).
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року, частково задоволено апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, змінено додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 грудня 2021 року, яким визначено, що належні до стягнення на користь Дочірнього підприємства з іноземною інвестицією "Сантрейд" за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати на професійну правничу допомогу складають 121 983 (сто двадцять одну тисячу дев`ятсот вісімдесят три) гривні 00 копійок. В іншій частині додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 грудня 2021 року - залишено без змін.
16 серпня 2022 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2021 року, додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 грудня 2021 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року у справі №640/6932/21.
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме те, що судами попередніх інстанцій застосовано норми права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31 березня 2020 року у справі №804/16516/15, від 6 березня 2018 року по справі № 804/5444/16, від 27 жовтня 2021 року у справі №808/1336/16.
Ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, справу витребувано з суду першої інстанції.
01 вересня 2022 року справа №640/6932/21 надійшла до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 16 вересня 2022 року призначено справу до попереднього розгляду у суді касаційної інстанції за наявними у справі матеріалами на 20 вересня 2022 року. У зв`язку з хворобою судді-доповідача Ханової Р. Ф. попереднє судове засідання 20 вересня 2022 року не відбулося. Розгляд справи здійснено 23 вересня 2022 року у попередньому судовому засіданні за наявними у справі матеріалами.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що у жовтні-листопаді 2020 року працівниками Офісу ВПП на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, наказу від 21жовтня 2020 року №1225 та направлень від 27 жовтня 2020 року №68 і від 09 листопада 2020 року №143 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП "Сантрейд" з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, результати якої зафіксовані в акті від 20 листопада 2020 року №530/28-10-04-01-03/25394566.
У ході перевірки встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, яке полягає у нереальності здійснення господарських операцій з отримання товарів (послуг), зокрема, у семи контрагентів, що призвело до завищення суми податкового кредиту на суму в розмірі ПДВ 6 129 826 грн, і як наслідок завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку в сумі 6 129 826 грн.
Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 та пунктом 58.1 статті 58 ПК України, на підставі викладених в акті перевірки висновків, керівником податкового органу 21 грудня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення №00298040103, яким позивачу за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2020 року на суму 6 129 826 грн та згідно з підпунктом 123.1 статті 123 цього кодексу застосовано штрафні санкції у сумі 3 064 913 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення було предметом апеляційного адміністративного оскарження, за результатами якого рішенням ДПС України від 25 лютого 2020 року №4494/6/99-00-06-01-02-06 залишено без змін.
Суди попередніх інстанцій досліджували:
1) укладені та виконані між ДП "Сантрейд" (Покупець) і ПП "Хуторок GV" (Постачальник) договори поставки пшениці урожаю 2020 року насипом від 10 липня 2020 року №60418262, від 10 липня 2020 року №60418264, від 28 липня 2020 року №60422617, від 04 серпня 2020 року №60423866, від 04 серпня 2020 року №60423868, додаткові угоди від 24 липня 2020 року №60422322 та від 05 серпня 2020 року №60424504, угоди про дотримання сторонами нормативних актів, якими встановлено економічні санкції до певних фізичних та/чи юридичних осіб та на грошові операції з ними внаслідок існуючої політичної ситуації в Україні та АР Крим, а також щодо виконання сторонами зобов`язань, а саме копії видаткових накладних, рахунків, податкових накладних, реєстрів товарно-транспортних накладних, товарно-транспортних накладних;
2) укладення та виконання між Позивачем і ПП "Юніверсал Пак Сервіс" договору підряду від 30 квітня 2020 року №20С, за умовами якого підрядник зобов`язується за завданням замовника виконувати вантажно-розвантажувальні, а також інші види робіт, передбачені у додатку до цього договору, перебирання та ремонт піддонів та інші види робіт за попередньою домовленістю, а також інші роботи/послуги, документи, що підтверджують виконання цих зобов`язань, а саме актів надання послуг, рахунків, актів приймання-передачі продукції, податкових накладних, табелів обліку робочого часу, звітів про видані перепустки, відомостей обліку виконаних робіт, журналу обліку обладнання і інвентарю, журналу реєстрації підрядного персоналу, інструкції з охорони праці;
3) укладення та виконання між ТОВ "ІТ ПРО" і ДП "Сандрейд" договору поставки від 01 лютого 2019 року №01В/2019 техніки/обладнання, витратних матеріалів, програмного забезпечення та надання послуг з інсталяції продукції, надання консультаційних послуг з впровадження комп`ютерних систем, телекомунікаційних систем, програмного забезпечення, додаткової угоди до цього договору, копії рахунків, податкових накладних, видаткових накладних, актів переміщення товарно-матеріальних цінностей, довіреностей на матеріально-відповідальну особу;
4) укладення та виконання між ТОВ "Одемара-Інтер" (Повірений) і ДП "Сантрейд" договорів доручення від 21 серпня 2018 року №N-1 із додатковими угодами до нього, на митно-брокерське обслуговування від 31 серпня 2018 року №О-І-М/051 від 01 серпня 2020 року №13-ОДІ-СНТРД-МБО з додатковими угодами до них, про надання транспортно-експедиторських послуг від 01 серпня 2020 року №13-ОДІ-СНТРД-ГТЕ-ТЕО-2021, з додатком до нього, актів, рахунків, податкових накладних, платіжних доручень;
5) укладення та виконання між ДП "Сантрейд" і ТОВ "Агропромхім" договорів поставки від 29 червня 2020 року №60415781 та від 03 липня 2020 року №60416701 ячменю врожаю 2020 року насипом, підписані додатки до них, додаткові угоди, податкові накладні, реєстри вивантаження транспортних засобів, залізничні накладні, акти розбіжності ваги, посвідчення якості на зерно, видаткові накладні, рахунки-фактури;
6) укладення та виконання між ДП "Сантрейд" і ТОВ "НВО ХіммашНафтоГаз" договору поставки від 04 березня 2020 року №04032020YS, за умовами якого постачальник зобов`язується виготовити та поставити позивачу ємність V=54 м3 згідно специфікації №1 від 04 березня 2020 року, календарні плани платежів та поставок, видаткові накладні, рахунки, товарно-транспортні накладні, податкові накладні;
7) предметом досліджень судами попередніх інстанцій були документи, що підтверджують подальшу поставку придбаних у ПП "Хуторок GV" і ТОВ "Агропромхім" зернових, які зберігалися на потужностях ТОВ "Грінтур-Екс".
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норми пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3,198.6 статті 198 ПК України без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 31 березня 2020 року у справі №804/16516/15, від 06 березня 2019 року у справі №804/5444/16, від 27 жовтня 2021 у справі 808/1336/16.
У постанові від 27 жовтня 2021 року у справі 808/1336/18 контролюючий орган послався на нереальність здійснення господарських операцій та свої доводи підтверджував судовими рішеннями у кримінальних справах.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду України, який існував на час касаційного перегляду, статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
З урахуванням викладеного, Верховний Суд погодився з висновками суду апеляційної інстанції, що сам факт наявності у позивача природного газу, поставка якого була обумовлена договорами, не може бути беззаперечною підставою для висновку щодо правомірності формування витрат та податкового кредиту, оскільки визначальним у цій справі є встановлення обставин, які б свідчили про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Українська нафто газова компанія", тобто з тією особою, по взаємовідносинам з якою позивачем і сформовано дані бухгалтерського та податкового обліку. Разом з тим, встановлені обставини у цій справі свідчать про відсутність реальних господарських взаємовідносин між ПАТ "Дніпроспецсталь" та ТОВ "Українська нафто газова компанія" та обґрунтованість висновків податкового органу щодо завищення позивачем витрат та податкового кредиту і, як наслідок, про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відсутність подібності правовідносин у справах №808/1336/16 та №640/3932/21 унеможливлює застосування наведених висновків до правовідносин, які є предметом цього касаційного перегляду.
У постанові від 06 березня 2019 року у справі № 804/5444/16, суд враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, а також враховуючи умови укладених договорів та специфіку придбаних товарів, робіт (послуг) у контрагентів, прийшов до висновку, що позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, включаючи і товарно-транспортні накладні, які, хоча і не є основними та визначальними при формуванні податкового кредиту з ПДВ, проте які в тому числі, в сукупності з іншими документами мають беззаперечно свідчити про факт вчинення господарських операцій, натомість в даному випадку надані позивачем первинні документи не є достатніми та вичерпними для такого висновку, оскільки предметом спору в цій справі є підтвердження обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи судами попередніх інстанцій стосовно врахування реального часу їх здійснення, наявності трудових ресурсів, матеріальних ресурсів, основних засобів для здійснення відповідної господарської діяльності, які необхідні для постачання товарно-матеріальних цінностей та проведення відповідних робіт, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договорів укладених позивачем з вказаними контрагентами.
Ретельне дослідження кожної спірної операції, які були предметом розгляду справи №804/5444/16 (придбання лісоматеріалів, отримання товару з непідконтрольної Україні території, придбання товару імпортного походження, який в Україні не виробляється, перевезення вугілля, переробка металобрухту), доведення складу кожного податкового правопорушення податковим органом зумовило підтримання висновків відповідача у цій справі.
На відміну від справи №804/5444/16 у касаційній скарзі, яка є предметом касаційного розгляду, відповідач посилається на припущення и правові позиції Верховного Суду, які надані за інших фактичних обставин.
У постанові від 31 березня 2020 року у справі №804/16516/15, враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини в їх сукупності, Верховний Суд погодився з висновком судів про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість за результатами господарських операцій із ТОВ "СТАРТ-Д".
Відсутність подібності правовідносин у справі №804/16516/15 та у справі №640/6932/21 унеможливлює здійснення аналогічного висновку до спірних правовідносин.
Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні відповідно до статей 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Суд першої інстанції виходив з того, що надані ДП "Сантрейд" первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій з ТОВ "Агропромхім", ТОВ "Хуторок GV", ТОВ "Одемара-Інтер", ТОВ "НВО Хіммашнафтогаз", ТОВ "ІТ ПРО", ПП "Юніверсал Пак Сервіс", доказів їх невідповідності вимогам чинного законодавства Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП не надано та у ході перевірки не встановлено. Окремо суд підкреслив, що відсутність відомостей щодо реальності придбання продукції контрагентами позивача у своїх контрагентів, а також відсутність, на думку контролюючого органу, трудових і виробничих ресурсів для виконання господарських зобов`язань, з огляду на принцип персональної відповідальності платника податків та відсутність доказів узгодженості дій щодо отримання податкових вигод вказує на безпідставність доводів відповідача про порушення платником податків податкової дисципліни.
Суд апеляційної інстанції, оцінюючи доводи податкового органу в розрізі контрагентів за взаємовідносинами з контрагентами позивача, висновувався на наступному.
Оцінюючи посилання відповідача на те, що у ПП "Юніверсал Пак Сервіс" відсутня необхідна кількість працівників для виконання зобов`язань перед ДП "Сантрейд", суд апеляційної інстанції зазначив, що, безпосередньо в апеляційній скарзі Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП вказало, що послуги надавали більше 30 осіб, що підтверджується також і матеріалами справи, а належність чи неналежність таких працівників, а також питання оформлення з ними трудових чи цивільно-правових відносин ПП "Юніверсал Пак Сервіс" перебуває поза межами площини цього спору.
Посилання відповідача на відсутність трудових і виробничих ресурсів у ТОВ "Агропромхім" для поставки ДП "Сантрейд" договірного обсягу ячменю, а також відсутність у базі Єдиного реєстру податкових накладних фактів його придбання, судом апеляційної інстанції оцінено критично, оскільки наявними у матеріалах справи документами підтверджується придбання ТОВ "Агропромхім" ячменю, що у подальшому був реалізований ДП "Сантрейд".
Доводи відповідача про те, що неможливо з`ясувати зміст фактично наданих ТОВ "Одемара - Інтер" послуг ДП "Сантрейд" з огляду на ненадання платником податків товарно-транспортних накладних, суд апеляційної інстанції зазначив, що аналіз змісту договору про надання транспортно-експедиторських послуг від 01 серпня 2020 року №13-ОДІ-СНТРД-ГТЕ-ТЕО-2021 дає підстави для висновку, що ТОВ "Одемара-Інтер" надає послуги з документального оформлення експортних операцій, а не перевезення. Це ж саме підтвердив й директор ТОВ "Одемара-Інтер" у нотаріально-засвідченій заяві, в якій зазначив, що підприємство протягом липня-серпня 2020 року ДП "Сантрейд" послуги щодо перевезення вантажів не надавало, що свідчить про помилковість позиції контролюючого органу про те, що обов`язковим документом для підтвердження надання транспортно-експедиторських послуг є товарно-транспортна накладна.
До того ж суд апеляційної інстанції звернув увагу, що зауважень щодо трьох інших укладених з ТОВ "Одемара-Інтер" договорів Офісом ВПП не було висловлено, однак до безтоварних були віднесені всі господарські операцій з цим контрагентом.
Щодо неможливості поставки ПП "Хуторок GV" пшениці у кількості 1 906,36 т з огляду на недостаню кількість сільськогосподарських земель для цього (317,99 га замість необхідних 659,95 га), суд апеляційної інстанції аналізуючи звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01 грудня 2019 року встановив, що ПП "Хуторок GV" мало 355 га посівних площ, з яких 255 га використовувалися для вирощування пшениці, при цьому поставлено ДП "Сантрейд" 386,05 т, тобто у межах 12 125 центнерів (1 212,5 т), вироблених підприємством-постачальником.
Безтоварність господарських операцій позивача з ТОВ "НВО ХіммашНафтоГаз" в межах яких придбана ємність впродовж усіх судових засідань не підтверджена та спростовується фактом придбання товару.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що відповідач не навів обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії підприємства та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, матеріалами справи підтверджується рух активів (товару) по ланцюгу від постачальників до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача.
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ
Межі перегляду судом касаційної інстанції визначені статтею 341 КАС України, відповідно до частини першої цієї статті суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковий кредит в розумінні підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.