ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 640/3404/20
адміністративне провадження № К/9901/35137/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Дочірнього підприємства "РУТЕКС КЕРАМ" Товариства з обмеженою відповідальністю "РУТЕКС КЕРАМ" до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.08.2020, ухвалене у складі судді Шевченко Н.М., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020, прийняту у складі колегії суддів: Коротких А.Ю. (головуючий), Сорочка Є.О., Чаку Є.В.
І. Суть спору
1. Дочірнє підприємство "Рутекс Керам" Товариства з обмеженою відповідальністю "Рутекс Керам" (далі - ДП "Рутекс Керам") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС у Донецькій області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення № 000045402 від 15.11.2019 про завищення суми бюджетного відшкодування на 7 594 058 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 3 797 029 грн;
2. - № 000046402 від 15.11.2019 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 166 956 грн;
3. - рішення ДПС України від 30.01.2020 № 3868/6199-00-08-05-01-06 про результати розгляду скарги.
4. Обґрунтовуючи позовні вимоги ДП "Рутекс Керам" зазначило, що у нього наявні усі передбачені чинним законодавством первинні документи, що підтверджують як здійснення реальної господарської діяльності, так і взаємовідносини з відповідними контрагентами. Зокрема, у позивача наявні первинні документи щодо руху глини на складі порту, що належно відображено у бухгалтерському обліку, у зв`язку з цим позивач не погоджується із висновком ГУ ДПС у Донецькій області щодо того, що підприємством глину списано без проведення відповідного коригування в податковому обліку платника податків. Зважаючи на це, позивач вважає викладені в акті перевірки висновки ГУ ДПС у Донецькій області такими, що не відповідають дійсності та не ґрунтуються на приписах чинного законодавства України, відтак, прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
5. В частині позовних вимог, звернених до ДПС України, позивач зауважив, що переглядаючи в порядку адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення останній не виконав передбаченого статтею 56 Податкового кодексу України обов`язку доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним. На думку позивача, у рішенні про результати розгляду скарги відповідач 2 обмежився лише викладенням окремої інформації з Акту перевірки, натомість, ним не здійснено ані дослідження доказів, які були долучені до скарги, ані спростовано жодного з тверджень, викладених у скарзі.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
6. Судами попередніх інстанцій установлено, що ГУ ДПС у Донецькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ДП "Рутекс Керам" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку по декларації за липень 2019 року, за результатами якої складено акт перевірки від 16.10.2019 № 88/05-99-04-02/31727271.
7. У висновках акту перевірки зазначено порушення п. п. 14.1.18, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 розділу V Податкового кодексу України, в результаті чого:
8. - занижено суму податкових зобов`язань за операціями, що оподатковуються за основною ставкою у сумі 165564 грн (рядок 9 декларації);
9. - завищено від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у сумі 7761014 грн (рядок 19 декларації);
10. - завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на суму 7594058 грн (рядок 20.2.1 декларації);
11. - завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 166956 грн (рядок 21 декларації).
12. Позивач, не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки № 88/05-99-04-02/31727271 від 16.10.2019 в частині заниження суми податкових зобов`язань та завищення суми бюджетного відшкодування, звернувся до податкового органу з запереченнями вх. № 119 від 28.10.2019.
13. За результатами розгляду заперечень ДП "Рутекс Керам" ТОВ "Рутекс Керам" Головним управлінням ДПС України у Донецькій області було надано відповідь, якою визнано правомірними порушення, встановлені в ході документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
14. На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.11.2019:
15. - № 000045402, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 7 594 058 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 3 797 029 грн;
16. - № 000046402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 166 956 грн.
17. У подальшому, не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України.
18. Рішенням ДПС України від 30.01.2020 № 3868/6199-00-08-05-01-06 позивачу відмовлено в задоволенні скарги, відповідно, оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
19. Позивач, уважаючи податкові повідомлення-рішення від 15.11.2019 № 000045402, № 000046402 та рішення ДПС України від 30.01.2020 № 3868/6199-00-08-05-01-06 протиправними звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
20. Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 07.08.2020 позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.11.2019 № 000045402, № 000046402. У задоволенні інших позовних вимог відмовив.
21. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 12.10.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
22. Ухвалюючи таке рішення суди виходили із того, що у позивача наявні усі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують реальність вчинених ним правочинів.
IV. Касаційне оскарження
23. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити у повному обсязі.
24. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
25. У поданому до суду відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказав, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи.
26. 19.09.2022 до Верховного Суду надійшло клопотання від представника відповідача про відкладення розгляду справи для забезпечення права відповідача на участь у судовому засіданні.
27. Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 345 КАС України у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
28. Суд касаційної інстанції ійшов висновку про можливість розгляду справи цим судом в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
29. Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
30. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
31. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
32. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
33. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
34. Пункт 198.1. статті 198 ПК України
35. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
36. а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
37. б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
38. в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
39. г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
40. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
41. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
42. дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
43. дата отримання платником податку товарів/послуг.
44. Пункт 198.3 статті 198 ПК України
45. кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
46. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
47. Пункт 198.6 статті 198 ПК України
48. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
49. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
50. Стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
51. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
52. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
53. Частина перша статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
54. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
55. Частина друга статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
56. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VІ. Оцінка Верховного Суду
57. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 15.11.2019 № 000045402, № 000046402, які ґрунтуються на висновках останнього про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами ПрАТ ВО "Донбасекскавація" та ПрАТ "Веско".
58. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
59. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
60. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
61. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
62. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
63. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
64. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
65. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
66. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
67. Частково задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
68. Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.
69. Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичний осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом господарської діяльності позивача є добування піску, гравію, глин і каоліну (код КВЕД 08.12).
70. У межах здійснення господарської діяльності за період, який підлягав перевірці, позивачем було укладено ряд господарських договорів. Зокрема, договори підряду з виконання розкривних та видобувних робіт з ПрАТ ВО "Донбасекскавація" та ПрАТ "Веско".
71. Технологічний процес виконання розкривних робіт та робіт з видобутку товарної глини, що виконує ПрАТ ВО "Донбасекскавація" та ПрАТ "Веско", передбачає видобуток товарної глини після розкривних робіт. Зазначені роботи виконують за допомогою екскаваторів, що завантажують гірську масу в автотранспорт, який вивозить її у відвал. Кожна вказана дія враховується водієм екскаватора та водієм автотранспорту, результати якої реєструються в журналі обліку розкривних робіт. Зазначений журнал ведуть ПрАТ ВО "Донбасекскавація", ПрАТ "Веско" і позивач та він є оперативним звітом. Крім оперативного звіту, відповідно до умов договорів, проводяться маркшейдерські заміри, результати яких оформлюються відповідною довідкою (додаток №9), дані таких замірів переносяться до щомісячного звіту про виконання гірничих робіт. Кількість годин роботи техніки підтверджується відомостями роботи техніки, що підписуються представниками обох сторін договору (додаток №10).
72. Технологічний процес селективного видобутку глини відбувається згідно Технічних умов ТУ У 14.2-31727271-001:2011 із змінами № 3 та ТУ У 14.2-31727271-001:2011 від 02.07.2019 року (додаток №11). Згідно якості глини визначається марка глини, тобто її сорт. Кожен сорт видобувається окремо, транспортується на склади та зберігається в окремих штабелях.
73. Глина в залежності від якості та сорту зберігається на 3-х складах: прирейковий склад; прикар`єрний склад; проміжний склад.
74. Переміщення видобутої глини з кар`єру на прирейковий склад оформлюється накладними (додаток № 12). Облік видобутої глини на прирейковому складі здійснюється вагарем на автоваговій після зважування кожного автомобіля.
75. В журналі обліку приймання видобутку глини на склад реєструється чиста вага глини (додаток №13).
76. Результати добового видобутку глини вносяться в таблицю "Рух продукції", що ведеться в електронній формі, яку заповнює завідувач складом глини (додаток № 14).
77. Облік глини на прикар`єрному та проміжному складі ведеться на підставі висновків маркшейдерських замірів та відображається в щомісячному Звіті про виконання плану гірничих робіт (додаток №15).
78. Зазначений звіт є консолідованим документом, що відображає рух товарної глини між складами, та використовується бухгалтерією для підтвердження даних щодо об`ємів робіт, зазначених в складених актах виконаних робіт.
79. На підтвердження вищезазначених технологічних процесів позивачем були надані документи, зокрема, копія довідки про результати маркшейдерського заміру; копія Технічних умов ТУ У 14.2 -31727271-001:2011 (із змінами) № 3 від 02.07.2019 року; копія журналу обліку приймання видобутку глини на склад за липень 2019 року; копія таблиці "Рух продукції" за липень 2019 року; копія звіту про виконання плану гірничих робіт за липень 2019 року. Судом встановлено, що зазначені документи були надані позивачем відповідачу під час перевірки, жодних зауважень щодо наведеної технології видобування, а також форми та змісту наданих на її підтвердження документів від податкового органу не надходило. Зазначені первинні документи містять необхідні реквізити, які дозволяють ідентифікувати зміст та обсяг технологічних операцій з видобування глини.
80. Судами встановлено, що господарські відносини позивача з ПрАТ ВО "Донбасекскавація" ґрунтуються на договорі № 27-12/2018 від 27.12.2018 (додаток №16), відповідно до умов якого ПрАТ ВО "Донбасекскавація" (Виконавець) зобов`язується виконати роботи в кар`єрі позивача.
81. Згідно з умовами договору перелік робіт визначений в розділі 1 договору та складається з: розкривних робіт (відкриті гірничі роботи з виймання та переміщення порід (розкриву), що покривають корисну копалину, з метою підготовки її запасів до виймання). Включають всі витрати з навантаження ґрунту в самоскиди, транспортуванні ґрунту на відвал, роботи на відвалі, будівництва та утримання технологічних доріг, пилоподавлення, чищенні кузовів від налипання ґрунту, а також підсипка технологічних доріг в разі неможливості проїзду автотранспорту; робіт з видобутку товарної глини, включаючи селективну виїмку корисної копалини, навантаження автотранспортування на прирейковий склад глини, повне утримання внутрішньокар`єрних доріг до виїзду на технологічну дорогу; надання послуг механізмами погодинно на об`єктах позивача.
82. Роботи здійснюються ПрАТ ВО "Донбасекскавація" зі своїх матеріалів і своїми засобами. Місце розташування кар`єру: Донецька обл., Бахмутський р-н, с. Зеленопілля.
83. Строки та об`єми робіт, які повинен виконати Виконавець, обумовлюються та позначаються в Календарному графіку виконання робіт на поточний календарний рік та оформлюються відповідним Додатком №1, який є невід`ємною частиною договору. До початку виконання робіт маркшейдерські служби обох сторін сумісно проводять заміри в кар`єрі. Наприкінці кожного звітного місяця, маркшейдерські служби проводять виміри в кар`єрі, по результатам яких складається Акт маркшейдерського виміру. Акт виконаних робіт складається Виконавцем по факту виконання робіт на підставі Акту маркшейдерських вимірів та на підставі підписаних Замовником довідок роботи механізмів Виконавця, які надавали послуги погодинно. Замовник зобов`язаний підписати наданий Виконавцем Акт виконаних робіт протягом 5 (п`яти) днів.
84. Вартість робіт за договором відображається у Додатку № 2 "Специфікація". Вартість робіт за договором може змінюватися в більшу або меншу сторону у разі зміни ціни на дизельне паливо. Вартість дизельного палива визначається виходячи із ціни погодженої сторонами, яка не повинна перевищувати середньої ціни по регіону на момент закупівлі, оформлюється Протоколом узгодження договірної ціни на дизельне паливо, який є невід`ємною частиною договору (п. 4.3. договору).